Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas

Norma derogada, con efectos de 17 de junio de 2016, por la disposición derogatoria única de la Ley 22/2015, de 20 de julio. Ref. BOE-A-2015-8147#ddunica.

Téngase en cuenta que, de acuerdo con lo establecido en la disposición final 14 de la citada Ley, lo dispuesto en los capítulos I y III del presente Texto Refundido será de aplicación en la realización de trabajos de auditoría de cuentas y la emisión de informes de estados financieros correspondientes a ejercicios económicos que se hayan iniciado con anterioridad al 17 de junio de 2016.

I

El presente real decreto legislativo tiene por objeto dar cumplimiento a la previsión recogida en la disposición final segunda de la Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, y el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989 para su adaptación a la normativa comunitaria, que autoriza al Gobierno a elaborar en el plazo de 12 meses desde su entrada en vigor un texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, facultándole para regularizar, aclarar y armonizar los textos legales que han de refundirse.

Este real decreto legislativo pretende ofrecer un texto sistemático y unificado, comprensivo de la normativa aplicable a la actividad de auditoría de cuentas, regularizando, armonizando y aclarando, cuando así es necesario, los textos que se refunden. La refundición no se ha limitado a una mera reproducción de los textos legales que se refunden, sino que se ha modificado la estructura de dichos textos, se han realizado adaptaciones y precisiones terminológicas con la finalidad de aclarar su contenido.

II

La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas incorporó a nuestro ordenamiento jurídico la Directiva 84/253/CEE, de 10 de abril de 1984, del Consejo, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables, regulando así, por primera vez en España, la actividad de auditoría de cuentas, dada la importancia de dicha actividad por su contribución a la transparencia y fiabilidad de la información económico financiera de las empresas y entidades auditadas, transparencia que constituye un elemento consustancial al sistema de economía de mercado recogido en el artículo 38 de la Constitución. En dicha ley se regula por primera vez en España la actividad de auditoría de cuentas, por la relevancia pública que desempeña al prestar un servicio a la entidad revisada y afectar e interesar no sólo a ésta, sino también a los terceros que mantengan o puedan mantener relaciones con la misma, habida cuenta de que todos ellos, entidad auditada y terceros, pueden conocer la calidad de la información económica financiera auditada sobre la cual versa la opinión de auditoría emitida. Así, con la finalidad de regular y establecer las garantías suficientes para que las cuentas anuales o cualquier otra información económica financiera que haya sido verificada por un tercero independiente sea aceptado con plena confianza por los terceros interesados, en la citada ley se definió dicha actividad y se establecieron, entre otros, las condiciones que se deben cumplir para acceder al Registro Oficial de Auditores de Cuentas y poder así ejercer tal actividad, las normas que regulan su ejercicio, el contenido mínimo del informe de auditoría de cuentas anuales, el régimen de incompatibilidades y de responsabilidad de los auditores de cuentas, el régimen de infracciones y sanciones y la atribución al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas del control de la actividad y de la potestad disciplinaria de los auditores de cuentas.

El texto original de la ley 19/1988 se ha visto modificado a lo largo del tiempo en diversos aspectos y por diferentes y sucesivas normas legales, con el objeto de alcanzar una mayor precisión y mejorar su aplicación práctica. Incluso se han regulado algunos aspectos de la actividad de auditoría de cuentas en normas que directamente no han modificado el texto de la citada Ley 19/1988. Así, en primer lugar, la Ley 4/1990, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para 1990, en su disposición adicional decimotercera, incorporó una vía específica de inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas para personas que, no teniendo una titulación universitaria, hubiesen, sin embargo, obtenido una titulación suficiente para acceder a la universidad y adquirido una formación práctica de 8 años, mayor que la exigida con carácter general. Asimismo, se establecieron determinadas reglas particulares a los efectos de acreditar la formación práctica adquirida con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley de Auditoría de Cuentas, requisito exigido para obtener la autorización del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que se precisa para inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

Seguidamente, la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 1992, en su artículo 104, modificó la composición del Comité Consultivo del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, regulada en el apartado b) del punto 4 de la disposición adicional segunda de la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas.

La Ley 13/1992, de 1 de junio, sobre recursos propios y supervisión en base consolidada de las entidades financieras, en su disposición adicional tercera, dio nueva redacción a los artículos 17 y 18 de la Ley 19/1988, en los que se regula el régimen de infracciones y sanciones. Asimismo, mediante la disposición adicional cuarta de esta misma ley se añadió un párrafo a la disposición final primera de la Ley 19/1988, con el objeto de establecer la obligación para los auditores de cuentas de entidades sometidas al régimen de supervisión previsto en la citada Ley 13/1992 de emitir inmediatamente el informe de auditoría de cuentas anuales correspondiente cuando conocieran y comprobaran la existencia de presuntas irregularidades o situaciones que pudieran afectar gravemente a la estabilidad, solvencia o continuidad de la entidad auditada.

La Ley 3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de entidades de crédito a la segunda directiva de coordinación bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero, mediante su disposición adicional sexta, añadió un apartado cuatro a la disposición adicional primera de la Ley de Auditoría de Cuentas, para incorporar la obligación, para las sucursales en España de entidades de crédito extranjeras, cuando no tengan que presentar cuentas anuales de su actividad en España, de someter a auditoría las informaciones contables que con carácter anual deben hacer públicas.

La Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en su disposición adicional sexta, modificó el apartado 4 del artículo 8 de la Ley de Auditoría de Cuentas, para introducir la posibilidad de prorrogar anualmente el contrato de auditoría una vez finalizado el período inicial contratado.

Posteriormente, la Ley 37/1998, de 16 de noviembre, de reforma de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, en su disposición adicional octava, daba una nueva redacción al párrafo final de la disposición final primera de la Ley de Auditoría de Cuentas, relativa a la obligación para los auditores de cuentas de entidades sometidas al régimen de supervisión del Banco de España, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores y de la Dirección General de Seguros, en los términos previstos a estos efectos, de comunicar rápidamente a dichas Instituciones supervisoras cualquier hecho o decisión sobre la entidad auditada de los que tuvieran conocimiento en el ejercicio de sus funciones y que pudieran afectar de forma relevante al ejercicio de su actividad, a su continuidad, estabilidad o solvencia, o en los casos en que la opinión en su informe fuera denegada o desfavorable o en los que se impidiese la emisión del informe de auditoría.

Mediante la Ley 41/1999, de 12 de noviembre, sobre sistemas de pagos y liquidación de valores, en su disposición adicional tercera, se ha establecido el plazo de un año como período específico para resolver y notificar la resolución en los procedimientos sancionadores derivados de la comisión de las infracciones previstas en la Ley 19/1988.

Además, la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, en sus artículos 48 a 53, introdujo modificaciones sustanciales en la redacción dada por la Ley 19/1988, que afectaron a diversos aspectos: el examen unificado del sistema de acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas, la obligación de seguir cursos de formación continuada de los auditores de cuentas, la incorporación de vías de acceso específicas al Registro Oficial de Auditores de Cuentas para funcionarios pertenecientes a determinados cuerpos de la administración cuya formación y funciones se hallen relacionados con la auditoría de cuentas del sector público, el deber de independencia y las causas de incompatibilidades, el deber de rotación del auditor en relación con determinadas entidades auditadas, la responsabilidad civil de los auditores de cuentas, el deber de custodia de la documentación de los trabajos de auditoría y el acceso a dicha documentación, el régimen de infracciones y sanciones, las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en relación con el control de la actividad de auditoría de cuentas y la creación de la tasa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por emisión de informes de auditoría de cuentas.

Mediante la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, en su artículo 104, se modificó la disposición adicional segunda de la Ley 19/1988, relativa a la normativa reguladora a la que se encuentra sujeto el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, para modificar la composición y funciones de sus órganos rectores.

En el año 2007, la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, en su disposición adicional quinta, modificada a su vez por la disposición final cuarta de la Ley 34/2007, de 15 de noviembre, de calidad del aire y protección de la atmósfera, dieron nueva redacción al párrafo primero del apartado 4 del artículo 8 de la Ley de Auditoría de Cuentas, en relación con los plazos de contratación de los auditores de cuentas, para posibilitar la renovación del contrato de auditoría por periodos sucesivos de hasta tres años una vez finalizado el periodo inicial de contratación.

Sin embargo, la modificación más relevante de la Ley de Auditoría de Cuentas ha tenido lugar con la entrada en vigor de la Ley 12/2010, de 30 de junio, por la que se modifica la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores y el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, para su adaptación a la normativa comunitaria.

Con dicha Ley 12/2010 se transpone la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo y se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo, que constituye un importante paso para alcanzar una mayor armonización de los requisitos que se exigen para el ejercicio de la actividad de auditoría en el ámbito de la Unión Europea, así como de los principios que deben regir el sistema de supervisión pública en dicho ámbito, habida cuenta de que esta actividad desempeña una función de interés público, entendida ésta por la existencia de un conjunto amplio de personas e instituciones que confían en la actuación del auditor de cuentas, por cuanto que su correcta y adecuada ejecución constituyen factores que coadyuvan al correcto funcionamiento de los mercados al incrementar la integridad y la eficacia de los estados financieros en cuanto vehículos de transmisión de información. Frente a la Directiva derogada que contenía normas básicas de autorización, independencia y publicidad de los auditores de cuentas, la nueva Directiva 2006/43/CE regula un mayor número de aspectos relacionados con: la autorización y registro de auditores y sociedades de auditoría, incluidos los de otros estados de la Unión Europea y de terceros países, las normas de ética profesional, de independencia y objetividad, la realización de las auditorías de acuerdo con las normas internacionales de auditoría que adopte la Unión Europea, la responsabilidad plena del auditor que realice la auditoría de estados financieros consolidados, el control de calidad de los auditores y sociedades de auditoría, los sistemas efectivos de investigación y sanción, la cooperación con las autoridades competentes de estados miembros de la Unión Europea y de terceros países, etc.

Además de incorporar a la legislación nacional la Directiva 2006/43/CE, la Ley 12/2010 modifica determinados aspectos contenidos en la Ley 19/1988 que eran necesarios debido a los cambios acaecidos en la legislación mercantil y para incorporar mejoras de carácter técnico aconsejadas por la experiencia y la práctica desarrollada desde la entrada en vigor de la citada Ley 19/1988. A este respecto, pueden resaltarse las siguientes modificaciones:

– El contenido mínimo del informe de auditoría se hace más acorde con el contemplado en los artículos 51 bis de la Directiva 78/660/CEE, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, y 37.2 de la VII directiva 78/660/CEE, relativa a las cuentas consolidadas, con el objeto de favorecer la comparabilidad en el entorno económico internacional.

– Se establece la responsabilidad plena que debe asumir el auditor de cuentas responsable de la auditoría de las cuentas anuales o estados financieros consolidados.

– Se precisa el sistema de fuentes jurídicas al que debe sujetarse la actividad de auditoría de cuentas, constituido por tres grupos de normas, las normas de auditoría, las normas de ética y las normas de control de calidad interno de los auditores y sociedades de auditoría. En las normas de auditoría se introducen las Normas Internacionales de Auditoría que sean adoptadas por la Unión Europea, de acuerdo con el mandado de la Directiva 2006/43/CE.

– Se regula la posibilidad de autorización e inscripción en el Registro Oficial de Auditores de quienes estén autorizados en otro Estado miembro de la Unión Europea, o en un registro público de terceros países de acuerdo con los requisitos de reciprocidad y equivalencia contemplados en la Directiva 2006/43/CE. Asimismo, deben inscribirse en este Registro Oficial los auditores de cuentas y sociedades de auditoría que emitan informes de auditoría sobre las cuentas anuales o consolidadas de sociedades domiciliadas fuera de la Unión Europea y cuyos valores estén admitidos a negociación en España, previo cumplimiento de requisitos equivalentes a los que se exige a los auditores de cuentas nacionales.

– En cuanto a los requisitos de constitución de sociedades de auditoría se incorpora, en línea con lo dispuesto en la nueva Directiva, la posibilidad de que puedan ser socios de éstas otras sociedades de auditoría autorizados en un Estado miembro de la Unión Europea, que antes no estaba permitido.

– El régimen de incompatibilidades se basa, por una parte, en la enunciación de un principio general de independencia que obliga a todo auditor a abstenerse de actuar cuando pudiera verse comprometida su objetividad en relación a la información económica financiera a auditar, y por otra parte, en la enumeración de un conjunto de circunstancias, situaciones o relaciones específicas en las que se considera que, en el caso de concurrir, los auditores no gozan de independencia respecto a una entidad determinada, siendo la única solución o salvaguarda posible la no realización del trabajo de auditoría.

Se ha incorporado legalmente la obligación de documentar y establecer los sistemas de salvaguarda que permitan detectar y responder a las amenazas a la independencia de los auditores. Si estas amenazas son de tal importancia que comprometen la independencia, los auditores deben abstenerse de realizar la auditoría. En todo caso, debe evitarse cualquier situación o relación que pudiera aparentar una posible participación en la entidad auditada o una relación con ésta. Asimismo, se modifican determinadas situaciones o servicios que generan incompatibilidad para realizar la auditoría, y se reduce el período de cómputo temporal de las situaciones de incompatibilidad de tres a dos años.

Las modificaciones incorporadas en dichas situaciones o servicios no significan, en modo alguno que, cuando concurran las situaciones modificadas o suprimidas, no constituyan o no puedan constituir amenazas a la independencia, respecto a las cuales el auditor debe establecer el oportuno sistema de salvaguarda para su evaluación y, en su caso, eliminación. Tampoco significa que el auditor pueda realizar el trabajo de auditoría en el caso de que estas circunstancias persistan y sean de tal importancia o entidad que comprometan su independencia en relación con la entidad auditada. Lo mismo debe entenderse para el caso de que se produzcan situaciones distintas de las definidas como causas de incompatibilidad que, por su naturaleza y momento de realización, puedan suponer una amenaza que comprometa, pese a las salvaguardas establecidas, la independencia del auditor.

Asimismo, a efectos de la aplicación del régimen de incompatibilidades se incorpora el concepto de red, a la que pertenece el auditor o sociedad de auditoría, basado en la unidad de decisión, y en la existencia de relaciones de control y de influencia significativa, de suerte que las personas o entidades que formen parte de esta red que incurran en cualesquiera de los supuestos de incompatibilidad contemplados en esta Ley y en otras disposiciones legales, harán igualmente incompatibles al auditor de cuentas o sociedad de auditoría en relación con la respectiva entidad, con las particularidades establecidas en la Ley. En el ámbito de extensión subjetiva que se regula en este régimen, se incluye también, entre otros, a quienes estén vinculados por determinadas relaciones de parentesco, por cuanto que se considera que en estos casos existen o pueden existir las mismas amenazas a la independencia que pueden darse en el caso del cónyuge del auditor, excluyéndose del alcance de dicha extensión para determinados supuestos.

En este contexto, y dada la especial obligación atribuida al Instituto de Contabilidad y Auditoría de velar por el deber de independencia –soporte fundamental de demostración de la objetividad con que ha de ser verificada la información auditada–, se dota a este Instituto de especiales competencias para recabar información y realizar actividades de investigación o inspección en relación con las personas y entidades que formen parte de la red del auditor,

– En cuanto a la responsabilidad de los auditores, se incorpora expresamente la mención de que los auditores únicamente responden por los daños que les sean imputables, siempre y cuando no se impida el resarcimiento justo del perjudicado, y se equipara el plazo para exigir responsabilidad al auditor al establecido para los socios gerentes y administradores de las entidades mercantiles.