Ley 1/2011, de 21 de enero, del impuesto sobre las labores del tabaco y otras medidas tributarias

Sea notorio a todos los ciudadanos que el Parlamento de Canarias ha aprobado y yo, en nombre del Rey y de acuerdo con lo que establece el artículo 12.8 del Estatuto de Autonomía, promulgo y ordeno la publicación de la Ley 1/2011, de 21 de enero, del impuesto sobre las labores del tabaco y otras medidas tributarias.

EXPOSICIÓN DE MOTIVOS

I

El artículo 51 del Estatuto de Autonomía de Canarias dispone que «la Comunidad Autónoma tendrá potestad para establecer y exigir tributos propios de acuerdo con la Constitución y las Leyes». Sobre estos tributos, la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de la Comunidades Autónomas, (en adelante, LOFCA), no ha desempeñado ningún papel de atribución de competencias a las Comunidades Autónomas. Únicamente, se ha limitado a recordar los límites que en esta materia ha establecido la Constitución, los cuales, de manera esquemática, pueden reducirse a estos cuatro: en primer lugar, el genérico de respetar los principios o criterios de coordinación con la Hacienda estatal (artículos 156 de la Constitución y 2 de la LOFCA).

En segundo lugar, las limitaciones derivadas de los principios de territorialidad y de unidad del mercado interior (artículos 157.2 de la Constitución y 9 de la LOFCA). El Tribunal Constitucional, precisando el alcance de este segundo límite constitucional, ha señalado en la sentencia de 16 de noviembre de 1981 que lo que prohíbe el artículo 157.2 de la Constitución es la adopción de medidas que intencionadamente persigan la finalidad de obstaculizar la circulación de mercancías o servicios. La infracción de este límite se producirá, por tanto, en los casos en que las medidas adoptadas impliquen el surgimiento de obstáculos que no guarden relación con el fin constitucionalmente lícito que las medidas persiguen.

En tercer lugar, está la prohibición de la doble imposición, conectada con el que la doctrina ha denominado «principio de preferencia de la Hacienda estatal en la definición de hechos imponibles». Esta limitación de la doble imposición viene impuesta en el artículo 6.2 de la LOFCA: «Los tributos que establezcan las Comunidades Autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado». La preferencia de la Hacienda del Estado en la definición de los hechos imponibles viene regulada en este mismo apartado segundo de este artículo 6 de la LOFCA: «Cuando el Estado, en el ejercicio de su potestad tributaria originaria establezca tributos sobre hechos imponibles gravados por las Comunidades Autónomas, que supongan a éstas una disminución de ingresos, instrumentará las medidas de compensación o coordinación adecuadas a favor de las mismas».

Y en cuarto y último lugar, está la limitación establecida en la disposición adicional cuarta de la LOFCA, que establece que la actividad financiera de la Comunidad Autónoma de Canarias ha de regularse teniendo en cuenta su peculiar Régimen Económico-Fiscal.

Desde el punto de vista del poder tributario de nuestra Comunidad, interesa subrayar que el Impuesto autonómico sobre labores del tabaco se ajusta plenamente a estas exigencias de la Constitución y de la LOFCA. El ámbito de aplicación espacial del impuesto se circunscribe a todo el territorio de las Islas Canarias, gravando únicamente aquellas labores de tabaco que se consumen en las islas, tal como exigen los artículos 157.2 de la Constitución y 9 de la LOFCA. El impuesto respeta igualmente el principio de la prohibición de la doble imposición del artículo 6.2 de la LOFCA, ya que el «espacio» que grava no está «ocupado» en Canarias por ningún impuesto del Estado de análoga o similar naturaleza. El Tribunal Constitucional ha señalado a este respecto que lo que prohíbe la LOFCA es estrictamente la duplicidad de hechos imponibles (STC 37/1987, de 26 de marzo), pero no –que es lo que ocurre con este impuesto y el estatal sobre labores de tabaco– la existencia de un impuesto estatal y otro autonómico sobre una misma materia imponible con distintos ámbitos de aplicación.

Por último, el impuesto autonómico –al configurarse con una estructura monofásica con hechos imponibles en fabricación e importación– es acorde también con nuestro Régimen Económico-Fiscal, según establecen la disposición adicional cuarta de la LOFCA y el artículo 46 del Estatuto de Autonomía. Desde un punto de vista teórico, el Régimen Económico-Fiscal de Canarias y, en concreto, el principio de franquicia, por su misma indeterminación, plantea diversos problemas que es necesario tratar de forma separada.

II

La caracterización teórica de la franquicia o franquicia fiscal es una de las cuestiones más complejas del Derecho público de Canarias. A los efectos que aquí interesa, debe señalarse que la doctrina distingue, por su contenido, entre una franquicia fiscal externa, también denominada «franquicia aduanera» en el artículo 46.1 del Estatuto de Autonomía de Canarias, y otra interna, denominada en el mismo artículo del Estatuto «franquicia sobre el consumo». Esta distinción es obvia, y su única finalidad es simplemente destacar que la primera se proyecta sobre los tributos aduaneros y aquellos otros que gravan la importación o exportación de bienes, mientras que la denominada «franquicia sobre el consumo» lo hace sobre los tributos que gravan el tráfico comercial de bienes.

La franquicia o franquicia fiscal en general no tiene ni ha tenido nunca un carácter absoluto en la historia del Régimen Económico-Fiscal de Canarias. Siempre ha presentado una naturaleza relativa. Esta condición de las denominadas franquicias «aduaneras» y «sobre el consumo» deriva precisamente del hecho de que el Régimen Económico-Fiscal de Canarias se ha concebido históricamente como un sistema especial y complementario de financiación de las Haciendas Canarias. Lo cual ha impedido –por el carácter financiero del propio Régimen Económico-Fiscal– que las franquicias fiscales se articulen en nuestro Derecho como un régimen de no sujeción total a la imposición aduanera o sobre el consumo estatal, autonómica o local.

Así, por ejemplo, por referirnos a la Ley 30/1972, de 22 de julio, sobre Régimen Económico-Fiscal de Canarias, que constituye el antecedente del actual Régimen Económico-Fiscal, se observa que en la Ley 30/1972, junto a la no aplicación en las islas de la Renta de Aduanas (artículo 10) y del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas (artículo 15) y del de Lujo (artículo 17), que eran impuestos indirectos de naturaleza estatal que gravaban la importación, exportación y el tráfico comercial interno de bienes, se establecieron, como impuestos indirectos de carácter local, los arbitrios insulares a la Entrada de Mercancías (artículo 22) y Lujo (artículo 24), con el objeto de financiar las Haciendas Locales Canarias.

Igual ocurre en el Régimen Económico-Fiscal vigente en estos momentos en Canarias. No se aplican en el archipiélago, por un lado, el Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre), y los Impuestos Especiales sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, sobre Hidrocarburos y sobre las Labores del Tabaco (artículo 2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre), que son impuestos indirectos estatales de ámbito nacional. Pero, por otro, se establecen como impuestos indirectos propios del Régimen Económico-Fiscal de Canarias destinados a financiar las Haciendas Canarias, el Impuesto General Indirecto Canario (artículos 2 y siguientes de la Ley 20/1991, de 7 de junio) y el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias (artículos 65 y siguientes de la Ley 20/1991, de 7 de junio).

Por eso la delimitación conceptual de la franquicia fiscal no puede obviar que su conformación histórica ha respondido siempre a este carácter relativo, no absoluto. Tanto es así que a la hora de determinar el alcance del principio de franquicia tenemos que tener en cuenta si el impuesto sobre el que recae es estatal de ámbito nacional o aparece integrado en la denominada imposición indirecta especial canaria, de tal manera que:

Por tanto, la franquicia fiscal no supone, por principio, la exclusión en el archipiélago de toda imposición indirecta que grava la importación, exportación o el tráfico comercial interno de bienes. Al tener la franquicia ese carácter relativo, admite la aplicabilidad en el territorio de las islas –así lo ha dicho la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 1969– de figuras tributarias que constituyan fuente de ingresos de las Haciendas Canarias, garantizando de este modo la financiación de estas Haciendas a cuya consecución tiende el propio Régimen Económico-Fiscal de Canarias y también los tributos propios de la Comunidad Autónoma.

Ahora bien, el que en las islas puedan aplicarse esos tributos no significa que los impuestos que establezca la Comunidad Autónoma o el Estado queden al margen de las exigencias de la franquicia fiscal que el artículo 46.1 del Estatuto de Autonomía y la disposición adicional cuarta de la LOFCA establecen como principio configurador del propio Régimen Económico-Fiscal de Canarias. Y ello no sólo porque así resulta de un análisis histórico de nuestro régimen fiscal, sino porque así se deduce también de una interpretación del Estatuto de Autonomía, que permite la aplicación de tales impuestos (con exclusión, por tanto, de una franquicia en sentido absoluto), si bien sometiéndolos a un régimen de franquicia, en sentido estricto, sobre el consumo, que, como se ha indicado, incide exclusivamente sobre el denominado consumo final o venta minorista de bienes, el cual queda no sujeto a esta imposición indirecta especial. Así se desprende, con toda claridad, por ejemplo, de los artículos 49.b), 50.c), y de la disposición adicional 2.ª,1.d) y e), del Estatuto de Autonomía, que admiten un sistema de financiación tributaria de las Haciendas Canarias, respecto del cual la franquicia no puede operar de forma absoluta, pues ello supondría la exclusión de la Comunidad Autónoma de Canarias y de las Islas de toda imposición indirecta como fuente de financiación de dichas Haciendas.

Por ello, este Impuesto autonómico sobre labores del tabaco con una estructura monofásica que grava la fabricación y la importación de las labores de tabaco, no es contrario al principio de franquicia y respeta las exigencias del artículo 46 del Estatuto y de la disposición adicional cuarta de la LOFCA. Desde el punto de vista conceptual, esta compatibilidad debe ser destacada, pues no en vano la evolución de la industria del tabaco en las islas, en los últimos sesenta años, ha estado vinculada al desarrollo de nuestro Régimen Económico-Fiscal. Así lo ha precisado el Consejo Económico y Social de Canarias en el Dictamen 3/2005 al considerar que la evolución de la industria tabaquera canaria puede ser explicada en cuatro etapas: la de la consolidación de las marcas producidas en Canarias en el mercado peninsular; la que viene dada por la integración parcial de Canarias en la Comunidad Europea; una tercera que se correspondería con el cambio de este modelo y lo que implica la integración total en la Comunidad; y, finalmente, una última etapa caracterizada por la relevancia que adquiere, en relación con el mantenimiento de la industria tabaquera, la protección del mercado local.

En este proceso han sido fundamentales, sin duda, dos medidas de la Unión Europea: De un lado, y en el momento de la integración de España en 1986 en las Comunidades Europeas, la no aplicación en las islas de las Directivas Comunitarias que gravan el consumo de las labores del tabaco (artículo 26 y anexo I del Acta de Adhesión de España a las Comunidades Europeas); y de otro, la autorización, a partir del año 2002, de un gravamen extraordinario del 25 por 100 en el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías sobre las labores de tabaco y un mínimo de 6 euros por mil cigarrillos (Decisión del Consejo 2002/546/CE, de 20 de junio de 2002).

No existe, pues, ninguna contradicción entre nuestra franquicia fiscal y este Impuesto sobre las labores de tabaco, cuya establecimiento viene motivado no sólo por razones de técnica tributaria para ordenar la imposición sobre las labores de tabaco que se aplica en las islas, sino también por criterios de política sanitaria, dado que un impuesto de esta naturaleza constituye, como destaca ampliamente la doctrina, un instrumento eficaz para intentar reducir el consumo de tabaco, en especial de los jóvenes.

III

La Ley del impuesto sobre las labores del tabaco está estructurada en 11 capítulos y 20 artículos, junto con cinco disposiciones adicionales, dos transitorias y cuatro finales.

El capítulo I, «Naturaleza y ámbito de aplicación», define de un modo didáctico el impuesto como un tributo indirecto que grava en fase única la fabricación e importación de labores de tabaco, y establece que su ámbito de aplicación es el territorio de las Islas Canarias delimitado, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de junio de 1992, con arreglo a las bases del principio archipielágico.

En el capítulo II, se regula el hecho imponible y se establece la sujeción al Impuesto de la fabricación e importación de labores del tabaco, cuyos conceptos define la ley siguiendo lo establecido en la nueva Directiva 2010/12/EU del Consejo, de 16 de febrero de 2010, por la que se modifican las Directivas 92/79/CEE, 92/80/CE y 95/59/CE, en lo referente a la estructura y a los tipos del impuesto especial que grava las labores de tabaco, y la Directiva 2008/118/CE.

En este capítulo, la ley precisa que están no sujetas al Impuesto sobre Labores de Tabaco las mermas derivadas del propio proceso de fabricación y transformación de las labores del tabaco, las pérdidas por causa fortuita o de fuerza mayor y la destrucción de las labores del tabaco bajo control de la Administración Tributaria Canaria.

También este capítulo establece que están exentas del impuesto las labores del tabaco que se destinen a ser entregadas en el marco de las relaciones diplomáticas, consulares, así como a organismos internacionales, a las provisiones a bordo de los buques y aeronaves afectas a la navegación marítima o aérea internacional, excluyendo los buques y aeronaves de recreo, y también las que se destinen a su desnaturalización en fábricas y depósitos del impuesto para su posterior utilización en fines industriales o agrícolas, o a la realización de análisis científicos o relacionados con la calidad de las mismas labores de tabaco. Además, la ley establece una exención a las labores de tabaco destinadas a ser entregadas por las tiendas libres de impuestos y que sean transportadas en el equipaje de viajeros que se trasladen, por vía marítima o aérea, a un territorio situado fuera del ámbito de aplicación del impuesto, y, también, otra a la importación de los pequeños envíos y de las labores del tabaco conducidas por viajeros mayores de 17 años, con determinados límites.

Dentro de las exenciones, la ley establece también una exención a la fabricación de cigarros y cigarritos hechos a mano o mecanizados de capa natural que incorporen el precinto de calidad de la marca de garantía «Cigarros de Canarias». Esta exención la ley la condiciona a su reconocimiento previo por la Administración Tributaria Canaria.

El capítulo III, dedicado al devengo del impuesto, presenta una regulación detallada de este momento en el que, según el artículo 21 de la Ley General Tributaria, se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. El capítulo consta de dos artículos, uno relativo estrictamente al devengo, y otro, a la ultimación del régimen suspensivo.

En el artículo relativo al devengo, la ley diferencia, de un lado, el devengo en la fabricación e importación, y, de otro, el del autoconsumo y el de los casos de irregularidades en la circulación en régimen suspensivo.

El artículo dedicado a la «ultimación del régimen suspensivo» establece las causas de finalización de este régimen, indicándose expresamente que el régimen suspensivo se ultima cuando se realice cualquiera de los supuestos que origina el devengo del impuesto o se exporten o se vinculen las labores del tabaco a alguno de los regímenes aduaneros suspensivos.

El capítulo IV, «Los sujetos pasivos y responsables del impuesto», establece que son sujetos pasivos del Impuesto sobre las Labores del Tabaco, en calidad de contribuyentes, de una parte, los titulares de la fábrica o del depósito del impuesto, cuando el devengo se origine a la salida de una fábrica, de un depósito, o con ocasión del autoconsumo, y de otra, los importadores si el devengo se produce a la importación. En segundo lugar, la ley dispone que también son sujetos pasivos, pero como sustitutos del contribuyente, los titulares del derecho para comercializar las labores del tabaco, cuando el devengo se produzca a la salida del depósito del impuesto, o con ocasión del autoconsumo en ese establecimiento, en los casos de labores fabricadas en el ámbito de aplicación del impuesto.

Especial mención merece, en este capítulo, la regulación de los responsables solidarios, cuya función no es otra que la de asegurar el cobro de las deudas tributarias, para el caso de la falta de pago del deudor principal. La ley establece distintos supuestos de responsabilidad entre los que destaca, de un lado, el de los titulares del depósito del impuesto en los supuestos de sustitución, y de otro, el la de las personas físicas o jurídicas y entidades del artículo 35.4 de la Ley General Tributaria que posean labores del tabaco, cuando no acrediten que esas labores hayan sido importadas o adquiridas a un titular de una fábrica o de un depósito del impuesto o a una persona titular del derecho para comercializar la labor del tabaco.

Asimismo la ley establece que los sujetos pasivos tienen el deber de repercutir las cuotas devengadas del impuesto al adquirente de las labores del tabaco. Esta repercusión la han de hacer a través de la factura y en ella debe hacerse constar, separadamente de las labores del tabaco, la cuantía de las cuotas repercutidas, consignando el tipo de gravamen aplicado.

Por otro lado, destaca la precisión que hace la ley, en este capítulo, siguiendo lo establecido en la Ley estatal de los Impuestos especiales, de que los sujetos pasivos de este impuesto que hayan ingresado las cuotas tributarias gozarán de los mismos derechos y garantías que a la Hacienda Pública de la Comunidad reconocen los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria, frente a los adquirentes de las labores del tabaco obligados a soportar la repercusión del impuesto.