Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios

Se considerará que el cliente recibe un descuento por comprar un grupo de bienes o servicios si la suma de los precios de venta independientes de dichos bienes o servicios supera la contraprestación acordada. Como regla general la empresa asignará el descuento de forma proporcional a todas las obligaciones asumidas en el contrato.

No obstante, el descuento se asignará a una o a varias de las obligaciones asumidas, pero no a todas, si se cumplen los siguientes criterios:

Si el descuento se asigna a una o a varias de las obligaciones asumidas, pero no a todas, se distribuirá el descuento antes de utilizar el enfoque residual para estimar el precio de venta independiente de un bien o servicio, de acuerdo con el artículo 17 apartado 2.

La contraprestación variable acordada puede atribuirse al contrato en su conjunto o a una parte específica del mismo, de cualquiera de las siguientes formas:

La empresa asignará un importe variable (y los cambios posteriores en ese importe) en su totalidad a una obligación independiente o a un bien o servicio distinto que forma parte de una obligación única si se cumplen los dos criterios siguientes:

Los criterios de asignación recogidos en los artículos 16 a 18 se aplicarán para distribuir el importe pendiente del precio de la transacción que no cumpla las reglas del apartado anterior.

Con posterioridad al inicio del contrato, el precio de la transacción puede cambiar por varias razones, incluidas la resolución de sucesos inciertos u otras circunstancias que modifican el importe de la contraprestación que la empresa espera recibir a cambio de los bienes o servicios comprometidos.

La empresa asignará a las obligaciones asumidas dentro del contrato los cambios posteriores en el precio de la transacción sobre la misma base que al inicio del contrato. Por consiguiente, no se reasignará el precio de la transacción para reflejar los cambios en los precios de venta independientes después del inicio del contrato.

Los importes asignados a una obligación ya satisfecha se reconocerán como ingresos de actividades ordinarias, o como una reducción en los ingresos de actividades ordinarias, en el ejercicio en que el precio de la transacción cambie.

La empresa asignará un cambio en el precio de la transacción en su totalidad a una o más, pero no a todas, las obligaciones o a uno o más, pero no a todos, los bienes o servicios distintos que forman parte de una obligación única de acuerdo con el artículo 7, solo si se cumplen los criterios establecidos en el artículo 19.2.

La empresa contabilizará un cambio en el precio de la transacción que surge como resultado de una modificación del contrato, de acuerdo con lo previsto en el artículo 5.

Los costes incrementales de la obtención de un contrato son los desembolsos en los que incurre la empresa para obtener un contrato con un cliente y en los que no habría incurrido de no haberse obtenido el contrato.

Salvo que a la vista de su naturaleza se deban incluir en el alcance de otra norma, estos costes se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias de forma sistemática y coherente con la transferencia de los bienes y servicios con los que se relacionan por lo que serán, en su caso, objeto de periodificación si la empresa espera recuperar ese importe a través de la contraprestación recibida por la realización del contrato.

Los costes de obtener un contrato en los que se habría incurrido con independencia de si se obtiene el contrato o no, se registrarán como un gasto cuando se devenguen salvo que la empresa tenga un derecho de cobro frente al cliente por haber incurrido en tales desembolsos.

Los costes derivados del cumplimiento de un contrato son aquellos que se relacionan directamente con un contrato en vigor o con un contrato esperado que la empresa puede identificar de forma específica; esto es, son desembolsos que generan o mejoran un activo que la empresa utilizará para cumplir la obligación comprometida con el cliente.

Estos costes se calificarán como existencias cuando constituyan un factor de producción ligado al ciclo de la explotación de la empresa. En caso contrario se tratarán como un inmovilizado intangible.

La posterior imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de estos costes se realizará de forma sistemática y coherente con la transferencia de los bienes y servicios con los que se relacionan.

El criterio para cuantificar el gasto contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo indicado en los dos artículos anteriores se revisará cuando se produzca un cambio significativo en el calendario esperado de transferencia de los bienes o servicios al cliente, y se contabilizará como un cambio de estimación contable.

La empresa reconocerá una pérdida por deterioro de valor de estos activos siempre que su valor en libros supere:

Para realizar el cálculo descrito en el apartado anterior se tendrá en cuenta lo establecido en esta resolución para determinar el precio de la transacción, salvo las limitaciones sobre la estimación de la contraprestación variable, y se ajustará el importe de la contraprestación para reflejar los efectos del riesgo de crédito del cliente.

Después de aplicar la prueba de deterioro de valor de acuerdo con el apartado 3, la empresa incluirá el importe en libros resultante del activo reconocido en el importe en libros de la unidad generadora de efectivo (UGE) a la que pertenezca a efectos de calcular el deterioro de valor de dicha UGE.

Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del activo que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

Una venta con derecho a devolución es una transacción en la que la empresa otorga al cliente la facultad de devolver el producto y recibir a cambio el precio de la operación, un derecho o vale que podrá aplicar el cliente en futuras compras o el derecho a cambiarlo por otro producto.

Cuando la empresa venda un producto con derecho a devolución se aplicarán los siguientes criterios:

La empresa actualizará la valoración del pasivo por reembolso al cierre del ejercicio por los cambios en las expectativas sobre el importe de las devoluciones y reconocerá los ajustes que correspondan como un mayor o menor importe de la cifra de negocios. Del mismo modo, la empresa actualizará la valoración del activo que surja de los cambios en las expectativas sobre los productos a devolver. La empresa no compensará en el balance el activo y el pasivo por reembolso.

Los intercambios de un producto por otro del mismo tipo, calidad, condición y precio (tales como un color o talla por otro) no se consideran devolución a efectos de la aplicación de esta norma.

Los contratos en los que un cliente puede devolver un producto defectuoso a cambio de otro en buen estado o que cumpla las especificaciones comprometidas se evaluarán de acuerdo con lo dispuesto en el artículo siguiente.

Una garantía entregada puede otorgar al cliente un derecho de compensación en caso de que el producto recibido no cumpla las especificaciones acordadas (garantía tipo «seguro»), o puede proporcionar al cliente un servicio (garantía tipo «servicio») además de la seguridad de que el producto cumple dichas especificaciones.

La garantía es un servicio distinto si el cliente tiene la opción de adquirirla por separado. En tal caso, la empresa contabilizará la garantía como una obligación independiente y asignará una parte del precio de la transacción a ese compromiso.

Si el cliente no tiene la opción de adquirir la garantía por separado la empresa contabilizará la obligación incurrida de acuerdo con la norma de registro y valoración sobre provisiones y contingencias, a menos que la garantía entregada, o parte de ésta, proporcione al cliente un servicio adicional. Para evaluar esta circunstancia se considerarán, entre otros, los siguientes aspectos:

Si una garantía, o parte de ésta, proporciona a un cliente un servicio además de la seguridad de que el producto cumple las especificaciones acordadas, el servicio comprometido es una obligación a ejecutar. En tal caso, la empresa asignará el precio de la transacción al producto y al servicio.

Una ley que requiera que una empresa pague una compensación si sus productos causan daños o perjuicios no da lugar a una obligación independiente. De forma similar, el compromiso que asume una empresa de indemnizar al cliente por responsabilidades y daños que surgen de derechos de patentes, derechos de autor, marcas comerciales u otros incumplimientos por los productos de la empresa no dan lugar a una obligación de desempeño. Estas obligaciones se contabilizarán de acuerdo con la norma de registro y valoración en materia de provisiones y contingencias.

Cuando un tercero está involucrado en proporcionar bienes o servicios al cliente la empresa determinará si la naturaleza de su compromiso es una obligación consistente en proporcionar los distintos bienes o servicios por sí misma (es decir, la empresa actúa por cuenta propia) o bien en organizar que esos bienes o servicios se proporcionen por un tercero (es decir, la empresa actúa por cuenta ajena).

La empresa actúa por cuenta propia si controla el bien o servicio antes de que se transfiera al cliente. Sin embargo, la empresa no controla necesariamente un bien si obtiene el derecho legal sobre ese bien solo de forma momentánea antes de que el derecho se transfiera al cliente.

La empresa que actúa por cuenta propia puede cumplir la obligación asumida por sí misma o puede contratar a un tercero (por ejemplo, a un subcontratista) para realizar esa tarea. En todo caso, si la empresa actúa por cuenta propia reconocerá ingresos de actividades ordinarias por el importe bruto de la contraprestación que espera recibir a cambio del bien o servicio transferido.

Cuando la empresa actúa por cuenta ajena reconocerá ingresos de actividades ordinarias por el importe de cualquier pago o comisión que espere recibir a cambio de organizar para un tercero el suministro del bien o servicio especificado. Una empresa que es un agente no controla el bien o servicio especificado que proporciona un tercero antes de que dicho bien o servicio sea transferido al cliente. El pago o comisión puede ser el importe neto de la contraprestación que conserva después de pagar a la otra parte la contraprestación recibida a cambio de los bienes o servicios.

Para determinar que la empresa controla el bien o servicio especificado antes de transferirlo al cliente (y por ello, que actúa por cuenta propia) se considerarán, entre otros, los siguientes indicadores:

Si un tercero asume las obligaciones de la empresa y los derechos contractuales derivados del contrato, de forma que ésta deja de estar obligada a transferir el bien o servicio especificado al cliente (es decir, la empresa deja de actuar por cuenta propia), no reconocerá los ingresos de actividades ordinarias de esa obligación. En su lugar, evaluará si debe reconocer o no los ingresos de actividades ordinarias por satisfacer la obligación de obtener un contrato para la otra parte (es decir, si está actuando por cuenta ajena).

A los efectos de esta norma son opciones del cliente para adquirir bienes o servicios adicionales de forma gratuita o con descuento los créditos-premios al cliente (o puntos), opciones de renovación del contrato u otros descuentos sobre bienes o servicios futuros.

La opción de adquirir bienes o servicios es una obligación a ejecutar incluida en el contrato solo si proporciona al cliente un derecho significativo que no recibiría sin realizar ese contrato (sería el caso de un descuento que aumenta el rango de descuentos que habitualmente se dan para esos bienes o servicios a esa clase de clientes en ese área geográfica o mercado). En este caso, la empresa reconocerá el ingreso cuando los bienes o servicios se transfieran al cliente o cuando venza la opción.

Si el cliente puede adquirir un bien o servicio adicional a un precio similar a su precio de venta independiente esa opción no proporciona un derecho significativo, incluso si puede ejercitarse solo realizando un contrato previo. En esos casos, la empresa ha realizado una oferta comercial que solo contabilizará cuando el cliente ejerza la opción para comprar los bienes o servicios adicionales.

De acuerdo con el artículo 17 el precio de la transacción se distribuye entre las distintas obligaciones asumidas en el contrato basándose en el precio relativo de venta individual. Si el precio de venta independiente para la opción de un cliente de adquirir bienes o servicios adicionales no es directamente observable, la empresa lo estimará. Esta estimación reflejará el descuento que el cliente obtendría al ejercer la opción, y se ajustará por los dos aspectos siguientes:

Si el cliente tiene un derecho significativo a adquirir bienes o servicios similares a los bienes o servicios originales del contrato, y en los términos del contrato original, entonces la empresa puede asignar el precio de la transacción a los bienes o servicios opcionales por referencia a los bienes o servicios que se espera proporcionar y la correspondiente contraprestación esperada. Habitualmente esos tipos de opciones son para renovaciones de contratos.

Cuando el cliente anticipe a la empresa el pago total o parcial de la contraprestación acordada se reconocerá un pasivo por dicho importe al margen de que el citado pago no sea reembolsable, porque la empresa asume el compromiso de transferir un bien o servicio. Posteriormente, cuando la empresa transfiera los citados bienes o servicios al cliente y, por lo tanto, cumpla la obligación comprometida, dará de baja ese pasivo y reconocerá el correspondiente ingreso.

No obstante, si la empresa espera que algunos de sus clientes no lleguen a adquirir los bienes o a demandar los servicios reconocerá un ingreso por el importe esperado de esa ganancia en proporción al patrón que siga el cliente cuando ejerce sus derechos. En caso contrario, sólo reconocerá un ingreso cuando la probabilidad de que el cliente ejerza sus derechos pase a ser remota.

Si la empresa actúa por cuenta ajena no reconocerá ingreso alguno por el concepto indicado en el apartado anterior.

Con posterioridad a su reconocimiento inicial, el valor en libros del anticipo deberá ser actualizado para tener en cuenta el efecto financiero de la operación de acuerdo con lo previsto en el artículo 14.

Cuando la empresa recibe del cliente un importe inicial no reembolsable (como puede suceder en caso de afiliación a una sociedad deportiva, en la activación de contratos de telecomunicaciones, en el establecimiento de algunos servicios y en algunos contratos de suministro), la empresa evaluará si la cantidad recibida guarda relación con la transferencia de un bien o servicio comprometido. En muchos casos, ese importe es un cobro por adelantado o anticipo por los bienes o servicios futuros que la empresa reconocerá como un ingreso en la fecha en que se transfieran al cliente dichos bienes o servicios.

En otros casos la empresa puede exigir una cantidad inicial no reembolsable, total o parcialmente, como compensación por los costes incrementales de la obtención del contrato, o por las tareas administrativas derivadas de la obtención del contrato. Sin embargo, es habitual que con estas actividades no se satisfaga una obligación comprometida con el cliente, y, por lo tanto, la empresa no considerará dichas tareas (y los costes relacionados) al medir el grado de avance.

Una licencia establece los derechos de un cliente a la propiedad intelectual o industrial de la empresa. Las licencias de propiedad intelectual o industrial pueden incluir, pero no se limitan, a cualquiera de los siguientes aspectos:

Además del compromiso de conceder una licencia a un cliente, la empresa puede también comprometerse a transferirle otros bienes o servicios. Esos compromisos pueden estar explícitamente señalados en el contrato o implícitos en las prácticas tradicionales del negocio o declaraciones de la empresa. Cuando un contrato con un cliente incluye un compromiso para conceder una licencia, además de otros bienes o servicios comprometidos, la empresa aplicará el artículo 6 para identificar cada una de las obligaciones del contrato.

Si de acuerdo con el artículo 7 el compromiso de otorgar una licencia no es distinto de otros bienes o servicios estipulados en el contrato, la empresa contabilizará estos hechos como una sola obligación a cumplir. En particular, las siguientes licencias son un ejemplo de esta situación:

Si la licencia no es un compromiso distinto, la empresa aplicará el artículo 8 para determinar si la obligación (que incluye la licencia) se satisface a lo largo del tiempo o en un momento determinado.

Por el contrario, si el compromiso de conceder la licencia es una obligación separada la empresa determinará si la licencia se transfiere al cliente en un momento determinado o a lo largo de un periodo de tiempo. Para ello se considerará si la naturaleza del compromiso de la empresa al conceder la licencia es proporcionar al cliente:

La naturaleza del compromiso de una empresa al conceder la licencia es proporcionar un derecho de acceso si se cumplen todos los criterios siguientes:

Cuando no se cumplan los criterios indicados en el apartado anterior la empresa tendrá un derecho a utilizar la propiedad intelectual y aplicará el artículo 10 para determinar el momento concreto en el cual se transfiere la licencia al cliente. Sin embargo, el ingreso no puede reconocerse antes del comienzo del periodo durante el cual el cliente es capaz de utilizar y beneficiarse del activo. Así, si el periodo de una licencia de un programa informático comienza antes de que una entidad proporcione al cliente (o haga disponible de otro modo) un código que le permita el uso inmediato de dicho programa, la empresa no reconocería un ingreso de actividades ordinarias antes de que se haya proporcionado dicho código (o se haga disponible por otro medio).

Una empresa no considerará los siguientes factores al determinar si una licencia proporciona un derecho de acceso o un derecho al uso de la propiedad intelectual:

Como excepción a los criterios de reconocimiento establecidos en el artículo 13, si la contraprestación por la cesión de la propiedad intelectual se fija en función de las ventas o del uso que realice la empresa cesionaria, la empresa cedente solo reconocerá los ingresos cuando (o a medida que) ocurra el que sea posterior de los siguientes sucesos:

Un acuerdo de recompra es un contrato por el que una empresa se compromete o tiene la opción de adquirir un activo que ha sido transmitido al cliente con carácter previo. El activo recomprado puede ser el que se vendió originalmente al cliente, uno que sea sustancialmente igual, u otro del que el activo originalmente vendido es un componente.

Los acuerdos de recompra generalmente tienen tres formas:

Si la empresa tiene una obligación o un derecho a recomprar el activo (mediante un contrato a término o una opción de compra), el cliente no obtiene el control del activo, porque el cliente está limitado en su capacidad plena para determinar el uso del activo y obtener sustancialmente todos sus beneficios restantes, aun cuando el cliente pueda tener la posesión física del activo. En estos casos, la empresa contabilizará el contrato de una de las siguientes formas:

En un acuerdo de financiación, la empresa continuará reconociendo el activo y reconocerá un pasivo financiero por la contraprestación recibida del cliente. La diferencia entre el importe de la contraprestación recibida y el importe de la contraprestación a pagar se reconocerá como un gasto financiero a medida que se produzca el devengo de los intereses.

Si la empresa tiene una obligación de recomprar el activo a petición del cliente (porque este último es titular de una opción de venta) a un precio que sea menor que el precio de venta original del activo, la empresa estimará al inicio del contrato si el cliente tiene un incentivo económico significativo para ejercer ese derecho.

Un producto que se ha entregado a otra empresa (como un intermediario o un distribuidor) sin transferir el control, se conserva por esta última en depósito. En tal caso, la empresa cedente no reconocerá ingresos por la entrega del producto.

Los factores a considerar para concluir que la operación es un acuerdo de depósito incluyen, entre otros, los aspectos siguientes:

Un acuerdo de entrega posterior a la facturación es un contrato según el cual la empresa factura al cliente por un producto y conserva la posesión física del activo. Entre otras causas, el cliente puede realizar un contrato de este tipo porque carece de espacio disponible para almacenar el producto o por retrasos en la programación de la producción.

En estos contratos, el cliente puede obtener el control del activo (aun cuando el producto permanezca en posesión física de la empresa) si tiene la capacidad plena para determinar el uso y obtener sustancialmente todos los beneficios del producto, a la vista de los indicadores recogidos en el artículo 10. En tal caso, en la fecha en que se cumplan dichas circunstancias (que puede ser la fecha de facturación), la empresa dará de baja el activo y reconocerá el correspondiente ingreso sin perjuicio de que proporcione un servicio de custodia o depósito al cliente.

En particular, un cliente obtiene el control de un producto en un acuerdo de entrega posterior a la facturación cuando se cumplen todos los siguientes requisitos:

Cuando la empresa reconozca un ingreso por la venta de un producto con entrega posterior a la facturación, considerará si tiene obligaciones pendientes (por ejemplo, servicios de custodia o depósito) a las que asignará una parte del precio de la transacción de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 17.

Los derechos incondicionales a recibir la contraprestación se mostrarán como una cuenta a cobrar (activo financiero) en el epígrafe B.III. «Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar» del activo corriente del balance, si el vencimiento es inferior al ciclo normal de la explotación. Adicionalmente, si su vencimiento es superior al año, la partida del epígrafe B.III del activo corriente del balance se desglosará para recoger separadamente los clientes a largo plazo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento de las cuentas a cobrar fuera superior al ciclo normal de explotación, se creará el epígrafe A.VII en el activo no corriente, con la denominación «Deudores comerciales no corrientes».

Si la empresa transfiere el control de los bienes o servicios al cliente reconocerá su derecho a la contraprestación como un activo que se presentará en el balance siguiendo el criterio establecido en el apartado anterior, aunque no disponga en esa fecha de un derecho incondicional a recibir la contraprestación acordada. La empresa informará de estos derechos de forma separada en la memoria de las cuentas anuales.

Si el cliente paga la contraprestación, o la entidad tiene un derecho incondicional a recibir un importe como contraprestación (es decir, una cuenta por cobrar) antes de que transfiera el producto al cliente, la empresa presentará en el balance un pasivo del contrato cuando el pago se haya realizado o sea exigible (lo que ocurra primero), y en este último caso el correspondiente derecho de cobro.

El derecho a la devolución de los productos vendidos se reconocerá como una existencia comercial o de productos terminados, según proceda, y el importe que se espere reintegrar como una provisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24. La provisión se mostrará, con carácter general, dentro del epígrafe C.II. «Provisiones a corto plazo» del pasivo corriente del balance, y el derecho a la devolución de los productos vendidos en la partida 1. «Comerciales» o 4. «Productos terminados», según proceda del epígrafe B.II. «Existencias» del activo corriente del modelo normal de balance, o en el epígrafe B.II. «Existencias» del activo corriente del modelo abreviado de balance.

Los costes incrementales de adquirir un contrato que deban contabilizarse como un gasto periodificable se presentarán en el epígrafe B.VI. «Periodificaciones a corto plazo» del activo corriente del balance o en el epígrafe A.VII. «Deudores comerciales no corrientes», dentro de la partida «Periodificaciones a largo plazo» que deberá crearse a tal efecto.

El importe neto de la cifra de negocios que aparece en las partidas A)1 y 1 de las cuentas de pérdidas y ganancias de los modelos normal y abreviado incluidos en el Plan General de Contabilidad, se determinará deduciendo del importe de la contraprestación por la transferencia de los bienes o servicios comprometidos con los clientes u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento, devolución, reducción en el precio, incentivo o derecho entregado al cliente (sería el caso de vales, puntos de descuento o cupones), así como el impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con los mismos, que deban ser objeto de repercusión.

Componentes positivos de la cifra de negocios.

Componentes negativos de la cifra de negocios.

Conceptos excluidos de la cifra de negocios.

Permutas.

Cuentas en participación.

Negocios en común.

Agentes.

Actividades en régimen de depósito.

Sociedades «Holding».

Ejercicios inferiores al año.

La imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias de los costes incrementales de adquisición de un contrato que proceda tratar como un gasto a periodificar se mostrará en la partida 7. «Otros gastos de explotación» subpartida d) «Otros gastos de gestión corriente» del modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias, o en la partida 7. «Otros gastos de explotación» del modelo abreviado.

El reconocimiento de los activos en concepto de derecho a la devolución de los productos previamente vendidos se mostrará como un menor gasto en la partida 2. «Variación de existencias de productos terminados y en curso de fabricación» o 4. «Aprovisionamientos», subpartida a) «Consumo de mercaderías», según proceda, del modelo normal o en la partida 4. «Aprovisionamientos» del modelo abreviado.