Vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting, lijfrenten in de winstsfeer, verzamelbesluit

Ik verleen de inspecteur toestemming ook in dergelijke situaties ontheffing van de andere-verzekeraarsanctie te verlenen, onder (overeenkomstige) toepassing van de in onderdeel 3.2. vermelde voorwaarden.

3.3. Overige

3.3.1. Lijfrente bedongen bij houdstermaatschappij van overnemende bv

3.3.3. Verzekeraar; onderneming direct door middel van lease ter beschikking stellen aan een derde

Een ondernemer die zijn onderneming overdraagt aan een nieuw opgerichte bv terwijl de bv de onderneming door middel van lease ter beschikking gaat stellen aan een derde kan bij die bv geen lijfrente bedingen als tegenprestatie.

Indien sprake is van operational lease, kan worden gesteld dat in principe sprake is van een met verhuur overeenkomende wijze van ter beschikking stellen van de vermogensbestanddelen. Vereist is dat de verzekeraar een onderneming in materiële zin overneemt om te kwalificeren als verzekeraar-overnemer. Zie namelijk de eis gesteld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. In deze situatie wordt door de bv echter geen onderneming in materiële zin overgenomen (Hoge Raad 20 februari 2004, nr. 38168; gewezen inzake artikel 18 Wet IB 1964). Het voorgaande geldt niet indien de verhuurder van de onderneming wel als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 wordt aangemerkt (zie Hof Arnhem 22 oktober 2008, nr. 07/00340). In dat geval neemt de verzekeraar namelijk wel een onderneming in eerdergenoemde zin over.

4. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001; termijnen

Lijfrentepremies moeten zijn betaald of verrekend binnen zes maanden na afloop van het kalenderjaar, de zogenoemde zesmaandstermijn, om alsnog aangemerkt te kunnen worden alsof zij zijn betaald in het kalenderjaar (artikel 3.130, tweede lid, Wet IB 2001). Mij is gebleken dat strikte toepassing van deze termijn in bepaalde gevallen kan leiden tot ongewenste gevolgen. Het gaat met name om gevallen waarbij de inspecteur een correctie aanbrengt op de (aangegeven) stakingswinst, alsmede om gevallen waarbij de termijnoverschrijding het gevolg is van (zeer) bijzondere omstandigheden terwijl daarmee de mogelijkheid tot een eenmalig verhoogde aftrek definitief verloren gaat.

In andere dan de onder a en b genoemde gevallen van termijnoverschrijding of wanneer het verzoek te laat is ingediend, wordt geen termijnverlenging toegestaan.

4.2. Tijdstip bedingen lijfrente

4.2.1. Bv in oprichting; hoogte oudedagsreserve; tijdstip bedingen lijfrente bij geruisloze omzetting

Bij geruisloze omzetting wordt voor het bepalen van de winst de onderneming geacht niet te zijn gestaakt. Deze fictie geldt niet voor de oudedagsreserve. Dit brengt mee dat per 31 december van het kalenderjaar van staking het ondernemingsvermogen ontbreekt. De oudedagsreserve valt daarom in de winst (artikel 3.70, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001). Directe afrekening kan (op verzoek) worden voorkomen door de oudedagsreserve om te zetten in een lijfrente, met toepassing van artikel 3.70, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001. Bij inbreng in een bv dient de oudedagsreserve te worden afgerekend per 31 december van het jaar waarin de bv tot stand is gekomen (Hoge Raad 29 april 1981, ECLI:NL:HR:1981:AW9613). De lijfrente dient met het oog daarop te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar. Uiteraard dient de lijfrente – nu deze wordt bedongen bij de overnemende bv – de tegenprestatie te vormen voor de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming.

4.2.2. Tijdstip bedingen stakingslijfrente bij ruisende inbreng onderneming

Bij ruisende inbreng in een bv kan de stakingswinst worden aangegeven in het kalenderjaar waarin de voorovereenkomst is afgesloten (o.a. Hoge Raad 11 mei 1960, ECLI:NL:HR:1960:AY0634). Wil een belastingplichtige in dat kalenderjaar de lijfrentepremieaftrek benutten door een omzetting stakingswinst dan dient de bv tot stand te zijn gekomen en de lijfrente te zijn bedongen vóór 1 juli van het daaropvolgende kalenderjaar (zie artikel 3.130, tweede lid, Wet IB 2001).

4.2.3. Tijdstip bedingen lijfrente. Schuldig blijven. Tijdstip beoordeling. Betaling nadien

Bij inbreng in een bv wordt vaak bij de oprichting een lijfrente bedongen. Boekhoudkundig wordt de lijfrente dan veelal (gedeeltelijk) geboekt ten laste van de rekening-courant van de aandeelhouder/inbrenger. Voor zover dit tot een schuld van de inbrenger aan de bv leidt, is een aftrek niet mogelijk (artikel 3.130, eerste lid, Wet IB 2001). Daarbij is het volgende van belang:

4.2.4. Tijdstip bedingen stakingslijfrente; gebroken boekjaar

4.2.5. Stakingslijfrente. Stakingswinst. Langlopende liquidatie

Als een belastingplichtige die voor meer dan 45% arbeidsongeschikt is, zijn onderneming staakt waarbij de stakingswinst in meer dan een jaar wordt behaald als gevolg van een zogenoemde langlopende liquidatie, is het de vraag op welk tijdstip een lijfrente uit hoofde van een omzetting stakingswinst uiterlijk moet ingaan en wanneer de premiebetaling uiterlijk moet plaatsvinden.

Een langlopende liquidatie volgt fiscaal het regime van een reeks gedeeltelijke stakingen. Dat betekent dat steeds wanneer een deel van de totale stakingswinst wordt of moet worden verantwoord, voor dat deel een stakingslijfrente bedongen kan worden. De aan de ondernemer toekomende termijnen van die lijfrente dienen in te gaan binnen zes maanden na staking (artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, Wet IB 2001). Indien de stakingswinst is verantwoord in een later jaar dan het jaar van staking, dienen de termijnen in te gaan binnen zes maanden na het verantwoorden van de desbetreffende stakingswinst.

5. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001; bedongen door de erfgenamen van de overleden ondernemer (artikel 3.131 Wet IB 2001)

5.1. Overlijden na staking, maar voordat lijfrenten zijn bedongen

Ik merk nog op dat van deze goedkeuring ook gebruik kan worden gemaakt als de premie is betaald of verrekend na 1 juli van het jaar volgend op het jaar van staking van de onderneming van de overledene.

X staakt in het kalenderjaar 2019 zijn onderneming. De stakingswinst is belast in 2019. Hij kan een van het inkomen over het jaar 2019 aftrekbare lijfrente bedingen tot 1 juli 2020 (artikel 3.130, tweede lid, Wet IB 2001).

De erfgenamen kunnen nu een lijfrente bedingen tot 1 oktober 2020 (1 april + zes maanden). Aangezien de regeling meebrengt dat de premie geacht wordt te zijn betaald of verrekend op het moment van overlijden, kan vervolgens worden gesteld dat betaling of verrekening heeft plaatsgevonden vóór 1 juli 2020, en aldus kan de premie worden toegerekend aan het kalenderjaar 2019 (artikel 3.131, tweede lid, jo. artikel 3.130, tweede lid, Wet IB 2001).

5.2.2. Begunstigende regeling; maximum overlijden?

De begunstigende regeling van onderdeel 5.1. van dit besluit brengt niet altijd mee dat het maximum van toepassing is als bedoeld in artikel 3.129, tweede lid, onderdeel a, onder 3°, Wet IB 2001 (staking door overlijden). Het besluit biedt de mogelijkheid aan de erfgenamen datgene te bereiken wat de ondernemer bij leven had kunnen bereiken: het voorkomen van directe afrekening over de stakingswinst en de stand van de oudedagsreserve. Hierbij is het maximum van toepassing dat geldt op het moment van staking (bij leven).

6. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve vanaf 1 januari 2001; diverse onderwerpen

6.1. Omzetting stakingswinst; in aanmerking te nemen lijfrentepremies

Een bv (of natuurlijk persoon) waaraan de onderneming wordt overgedragen, kwalificeert als verzekeraar waarvan een van het inkomen in box 1 aftrekbare lijfrente kan worden bedongen, echter tot maximaal het bedrag van de in het jaar van overdracht behaalde stakingswinst inclusief de afneming van de oudedagsreserve.

6.2. Omzetting stakingswinst. Keuzemoment toedeling stakingswinst

In voorkomende gevallen kan een belastingplichtige kiezen of hij een deel van de jaar- en reserveringsruimte dan wel een deel van de ruimte bij omzettingen oudedagsreserve en stakingswinst onbenut laat. Op een later moment kan van belang worden welke verdeling is toegepast.

Als iemand een stakingswinst behaalt van € 100.000, bedraagt het maximumbedrag waarvoor premieaftrek kan plaatsvinden € 100.000, en niet € 100.000 verminderd met de stakingsaftrek en MKB-winstvrijstelling.

6.4. Oprenten lijfrenteverplichting in voorperiode bv

Bij inbreng van een onderneming in een bv kan tot maximaal de stakingswinst en de oudedagsreserve een lijfrente worden bedongen van die bv. Volgens Hoge Raad 22 juli 1988, ECLI:NL:HR:1988:ZC3887, is aftrek van premies voor een lijfrente als uitgave voor een inkomensvoorziening niet mogelijk in de periode gelegen vóór de oprichting van de bv, omdat een lijfrenteovereenkomst tussen een bv in oprichting en een oprichter onbestaanbaar is. In Hoge Raad 14 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3194, beslist de Hoge Raad anders en oordeelt hij dat aan een stamrechtovereenkomst met een bv in oprichting voor de heffing van belasting wel gevolgen kunnen worden verbonden, mits de overeenkomst binnen redelijke termijn na oprichting wordt bekrachtigd. Wat er ook zij van de fiscale bestaanbaarheid van de overeenkomst, voor de fiscale winstbepaling geldt dat bij inbreng van een onderneming in een bv de onderneming vanaf het overgangstijdstip voor rekening en risico van de bv wordt gedreven. Als bij de inbreng een lijfrente is bedongen kan daarom ook oprenting van de lijfrenteverplichting door de bv plaatsvinden vanaf het moment waarop de onderneming wordt geacht voor rekening en risico van de bv (i.o.) te worden gedreven tot de datum van oprichting van de bv, ongeacht of de overeenkomst nu wel of niet reeds tot stand komt in de periode voorafgaand aan de oprichting.

6.5. Dadelijk ingaande termijnen van lijfrente

6.7. Jaar van staking. Te bedingen lijfrente voor de vrijval van de Oudedagsreserve

De oudedagsreserve vormt een fiscale reserve (artikel 3.53 Wet IB 2001). Gevolg hiervan is dat de vrijval in het jaar van staking van de onderneming tot de stakingswinst behoort. Gelet hierop zou kunnen worden gesteld dat in genoemd jaar – na het moment van staking – uitsluitend nog een omzetting stakingswinst mogelijk zou zijn en niet een omzetting oudedagsreserve. Dat zou echter een onbedoeld effect meebrengen.

7. Geen aanpassing bestaande polissen nodig voor eerbiedigende werking Overbruggingslijfrenten

Met ingang van 1 januari 2006 is geen premieaftrek meer mogelijk voor tijdelijke lijfrenteverzekeringen die voorafgaan aan de pensioendatum (overbruggingslijfrenten). Wel is het mogelijk om in de toekomst nog overbruggingslijfrenten te bedingen voor zover er sprake is van op 31 december 2005 bestaande aanspraken (artikel 10a.1 Wet IB 2001). Deze eerbiedigende werking is overigens beperkt tot aanspraken waarvan de premies vóór 1 januari 2006 in aanmerking zijn genomen als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.

Als voorwaarde voor de eerbiedigende werking geldt op grond van de wettekst dat de polis (mede) betrekking heeft op een overbruggingslijfrente. Dit houdt in dat de overbruggingslijfrente uitdrukkelijk (mede) verzekerd moet zijn. In vele bestaande lijfrentepolissen worden overbruggingslijfrenten echter niet met zoveel woorden genoemd. Voor op 1 januari 2006 bestaande polissen hanteer ik goedkeurend beleid, zoals nader omschreven in mijn besluit van 16 mei 2019, nr. 2019-115021, onderdeel 4.5.1.

8. Lijfrenten bedongen voor de stakingswinst en de oudedagsreserve bedongen van 1 januari 1992 tot 1 januari 2001: omzetting en overdracht

9. Stamrechten bedongen vóór 1 januari 1992 (artikel 19 en 44j Wet IB 1964)

9.1. Overdracht van een stamrecht aan een andere verzekeraar

Ik machtig de betrokken inspecteurs verzoeken in hiervoor vermelde situaties in te willigen, indien de overnemer de verplichting, voor zover deze bij hem is ondergebracht, rekent tot het vermogen van zijn binnen Nederland gedreven onderneming of van het binnen Nederland gedreven gedeelte van zijn onderneming.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Voor de overige gevallen van overdracht van een stamrechtverplichting dienen belanghebbenden een eventueel verzoek om de heffing van belasting achterwege te laten, te richten aan Belastingdienst / Corporate Dienst Vaktechniek, Brieven en beleidsbesluiten / VPB-winst, Postbus 20201, 2500 EE Den Haag.

9.3. Omzetting van een artikel 19- of artikel 44j-stamrecht

9.3.1. Het artikel 19- of artikel 44j-stamrecht is een lijfrente

De Invoeringswet regelt omzetting van (o.a.) artikel 19- of artikel 44j-stamrechten die een lijfrente zijn als bedoeld in artikel 25, tweede en derde lid, Wet IB 1964, zoals dat artikel luidde op 31 december 1991. Wordt een dergelijke artikel 19- of artikel 44j-lijfrente omgezet in een lijfrente als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, of op een lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht als bedoeld in artikel 3.126a, van de Wet inkomstenbelasting 2001, dan wordt de tweede aanspraak beschouwd als voortzetting van de eerste lijfrente, krachtens hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, negende lid, Invoeringswet. Door deze voortzetting leidt een dergelijke omzetting niet tot inkomen voor de Wet IB 2001 en geldt voor het recht na omzetting onverminderd het fiscale regime zoals dat gold vóór omzetting.

9.3.2. Het artikel 19- of artikel 44j-stamrecht is geen lijfrente

9.3.3. Omzetting en de sanctiebepalingen

Ook als bij de omzetting sprake is van voortzetting zoals bedoeld in onderdeel 9.3.1. of 9.3.2. kan toch sprake zijn van schending van de voorwaarden die in artikel 19 of artikel 44j Wet IB 1964 werden gesteld. Sommige lijfrenten als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 worden namelijk niet toegelaten door artikel 19 of artikel 44j Wet IB 1964. Zo mag bijvoorbeeld een artikel 19- of artikel 44j-stamrecht toekomend aan de belastingplichtige, niet later ingaan dan op 65-jarige leeftijd. Als bij een artikel 19- of 44j-stamrecht de ingangsdatum wordt uitgesteld van 65 jaar naar bijvoorbeeld 68 jaar, is daarom sprake van schending van de voor deze stamrechten geldende voorwaarden en leidt dit in beginsel tot toepassing van de sanctiebepalingen van artikel 59a (oud) Wet IB 1964 en artikel 23a (oud) Wet Vpb 1969, zoals beschreven in onderdeel 9.1. Echter, bij een voortzetting zoals beschreven in onderdeel 9.3.1. en 9.3.2. acht ik onvoldoende reden aanwezig voor een sanctie in verband met schending van de voorwaarden. Het nieuwe stamrecht voldoet namelijk wel aan de vereisten van de Wet IB 2001-opvolgers van artikel 19 en 44j Wet IB 1964, te weten artikel 3.128 en 3.129 Wet IB 2001. Zo is bijvoorbeeld een ingangsdatum van 68 jaar onder het regime van deze Wet IB 2001-artikelen wel mogelijk. Gezien deze toelaatbaarheid van de door omzetting ontstane lijfrente volgens de Wet IB 2001-opvolgers van artikel 19 en 44j Wet IB 1964, acht ik bij voortzetting zoals beschreven in onderdeel 9.3.1. en 9.3.2 in beginsel onvoldoende grond voor het toepassen van een sanctie.

Deze ontheffing geldt verder ook niet voor overdracht van stamrechtverplichtingen zoals bedoeld in onderdeel 9.1. en 9.2. Voor overdracht van stamrechtverplichtingen geldt het daar vermelde.

9.4. Splitsing artikel 19- of 44j-stamrecht in verband met echtscheiding of scheiding van tafel en bed

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

9.5. Indexering van de bedragen van de stamrechtvrijstelling ex artikel 19 (oud) Wet IB 1964

Op grond van artikel 3.129 Wet IB 2001 wordt het bedrag van de mogelijke lijfrentepremieaftrek verhoogd bij staking van een onderneming.

Verzoeken waarbij deze situatie zich voordoet, kunnen aan mij worden voorgelegd. Indien belastingplichtige aannemelijk maakt dat sprake is van genoemde dubbele heffing, ben ik bereid de zogenoemde saldomethode toe te staan in die zin dat de uitkeringen pas met inkomstenbelasting worden belast voor zover ze het bedrag te boven gaan waarover de Vpb-sanctie of de IB ’64-sanctie is toegepast.

10. Ingetrokken regelingen

Het besluit van 3 juni 2014, BLKB2014/816, Staatscourant 2014, 16111, is ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit.

11. Inwerkingtreding

Dit besluit treedt in werking met ingang van de dag na dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst en werkt terug tot en met de dagtekening van dit besluit.

Dit besluit wordt met de bijlagen in de Staatscourant gepubliceerd.

Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.