Verzamelbesluit pensioenen

Type Beleidsregel

Publication 2025-02-27

State In force

Source BWB

artikelen Not indexed

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 11 december 2018, nr. 2018-28514 ( Stcrt. 2018-68653 ), laatstelijk gewijzigd bij wijzigingsbesluit van 17 februari 2023 nr. 2023-1520 ( Stcrt. 2023-6305 ). Het besluit is geactualiseerd in verband met de inwerkingtreding van de Wet toekomst pensioenen per 1 juli 2023.

1. Inleiding

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 11 december 2018, nr. 2018-28514 (Stcrt. 2018-68653), laatstelijk gewijzigd bij wijzigingsbesluit van 17 februari 2023 nr. 2023-1520 (Stcrt. 2023-6305). Het besluit is geactualiseerd in verband met de inwerkingtreding van de Wet toekomst pensioenen per 1 juli 2023. Een groot aantal goedkeuringen zijn vervallen, omdat deze inmiddels zijn opgenomen in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. De goedkeuringen in verband met de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer en overige fiscale pensioenmaatregelen zijn in dit besluit blijven staan. Er is een aanwijzing toegevoegd in verband met de uitbreiding van de aanwijsbevoegdheid in artikel 19d, onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964. Daarnaast is een aanwijzing toegevoegd in verband met de aanpassing van delen van pensioenregelingen aan het fiscale kader van de Wet toekomst pensioenen. Tevens zijn de onderdelen 2., 4. en 5. uit het Klein verzamelbesluit pensioenen van 7 december 2020, nr. 2020-234674, ongewijzigd in dit besluit opgenomen. Voorts is een aantal onderdelen verplaatst en heeft een aantal onderdelen hun belang verloren. Verder zijn sommige onderdelen verduidelijkt en zijn er redactionele wijzigingen aangebracht. Tot slot worden de twee hiervoor genoemde besluiten ingetrokken.

1.1. Overzicht wijzigingen

1.2. Gebruikte begrippen en afkortingen

2. Wet uitfasering PEB

Op 1 april 2017 zijn de maatregelen van de Wet uitfasering PEB ingevoerd (Kamerstukken 34 555 en 34 662). In de periode van 1 april 2017 tot en met 31 december 2019 was het mogelijk om het volledige in eigen beheer verzekerde deel van de opgebouwde pensioenaanspraak af te kopen of om te zetten in een ODV (artikel 38n Wet LB (tekst 2019)). Op het moment van de afkoop of omzetting mocht de in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak fiscaal geruisloos worden prijsgegeven voor zover de waarde in het economische verkeer van die aanspraak hoger is dan de fiscale balanswaarde van de tegenover die aanspraak staande pensioenverplichting. De in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak moest dan tegen de fiscale balanswaarde worden afgekocht of omgezet in een ODV.

2.2. Overgangsrecht artikel 38j Wet LB (tekst 2016)

Tot 1 april 2017 was in artikel 38j Wet LB overgangsrecht opgenomen voor pensioentoezeggingen van onder meer een natuurlijk persoon als bedoeld in artikel 19 IAPW. Met het invoeren van de maatregelen van de Wet uitfasering PEB is dit overgangsrecht voor de reeds op 31 december 2006 bij een natuurlijke persoon verzekerde pensioentoezegging abusievelijk komen te vervallen. Hierdoor zou de bij deze natuurlijke persoon verzekerde pensioentoezegging alsnog volledig bij een andere verzekeraar ondergebracht moeten worden. Dit acht ik een ongewenst gevolg van de Wet uitfasering PEB.

Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

2.3. Reeds ingegane ODV aanwenden ter verkrijging van een lijfrente, lijfrenterekening of lijfrentebeleggingsrecht

Op grond van artikel 38p, eerste en tweede lid, Wet LB is het mogelijk om de ODV – zo lang er nog geen termijnen zijn ingegaan – fiscaal geruisloos om te zetten in een lijfrente. Aanwending van de ODV ter verkrijging van een lijfrente, nadat de uitkeringen ingevolge de ODV zijn ingegaan, is op grond van artikel 38p, vijfde lid, Wet LB onder nader te stellen voorwaarden mogelijk.

Dit onderdeel bevat de te stellen voorwaarden, bedoeld in artikel 38p, vijfde lid, Wet LB wanneer een ODV na de ingangsdatum van de termijnen geruisloos wordt aangewend ter verkrijging van een lijfrente.

Voor de toepassing van artikel 38p, vijfde lid, Wet LB gelden de volgende twee voorwaarden:

Ingeval van onderdekking geldt voorwaarde 1 niet, maar gelden in aanvulling op voorwaarde 2 de volgende drie voorwaarden:

2.4. ODV aanwenden ter verkrijging van een lijfrente na AOW-leeftijd plus vijf jaar

Om te kwalificeren als uitgave voor inkomensvoorziening wordt aan een lijfrente onder meer de eis gesteld dat de termijnen uit hoofde van deze lijfrente uiterlijk ingaan in het jaar waarin de belastingplichtige aan wie deze termijnen toekomen, de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd (artikel 3.125, eerste lid, onderdelen a en c, Wet IB 2001), dan wel dat de eerste termijn wordt uitgekeerd uiterlijk in het jaar waarin de belastingplichtige aan wie deze termijnen toekomen, de leeftijd bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd (artikel 3.126a, vierde lid, onderdeel a, onder 1°, Wet IB 2001).

Deze leeftijdsgrens is in beginsel ook van toepassing op een lijfrente die wordt verkregen door het aanwenden van een ODV. Op grond van artikel 10a.18, vijfde lid, Wet IB 2001 mag de genoemde leeftijdsgrens echter onder nader te stellen voorwaarden buiten toepassing worden gelaten.

Dit onderdeel bevat de te stellen voorwaarden, bedoeld in artikel 10a.18, vijfde lid, Wet IB 2001 wanneer een ODV geruisloos wordt aangewend ter verkrijging van een lijfrente op een tijdstip later dan het jaar waarin de belastingplichtige aan wie de lijfrentetermijnen toekomen, de leeftijd heeft bereikt die vijf jaar hoger is dan de AOW-leeftijd.

Voor de toepassing van artikel 10a.18, vijfde lid, Wet IB 2001 gelden de volgende twee voorwaarden:

2.5. Overgangsrecht besluit van 18 maart 2013, nr. BLKB2013/27M (Stcrt. 2013-8018)

Op grond van artikel 19b, achtste lid, Wet LB (tekst 2016), kan ik voorwaarden stellen voor het verminderen van aanspraken op in eigen beheer opgebouwd pensioen zonder dat sprake is van prijsgeven als bedoeld in artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, Wet LB (tekst 2016). Aan deze delegatiebepaling heb ik uitvoering gegeven in mijn besluit van 18 maart 2013, nr. BLKB2013/27M (Stcrt. 2013-8018). Met de invoering van de maatregelen van de Wet uitfasering PEB is artikel 19b, achtste lid, Wet LB komen te vervallen en nog slechts via overgangsrecht in bepaalde situaties van toepassing. Op grond van artikel 38n Wet LB, blijft artikel 19b, achtste lid, Wet LB (tekst 2016) van toepassing op bestaande aanspraken ingevolge een pensioenregeling waarvan een eigenbeheerlichaam als verzekeraar optreedt. Het besluit van 18 maart 2013 is voor die situaties nog van belang. Op grond van artikel 38p, vierde lid, Wet LB is voornoemd artikel 19b, achtste lid, van overeenkomstige toepassing op een ODV. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

2.6. Stichting als toegelaten uitvoerder van een ODV

Voor de toegelaten uitvoerders van een ODV is aangesloten bij de vóór de inwerkingtreding van de Wet uitfasering PEB toegelaten aanbieders van pensioenregelingen. Hiermee is geregeld dat een eigenbeheerlichaam als toegelaten uitvoerder van een ODV kan optreden1Artikel 38p, vierde lid, Wet LB 1964 jo. artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964, zoals dat artikel op 31 december 2016 luidde., mits de ODV voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt gerekend tot het binnenlandse ondernemingsvermogen van dat eigenbeheerlichaam.

In de praktijk is de vraag gerezen of bij een stichting, die een PEB uitvoerde welke is omgezet in een ODV, de ODV voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt gerekend tot het binnenlandse ondernemingsvermogen. Een stichting is alleen onderworpen aan de heffing van vennootschapsbelasting, indien en voor zover dat lichaam een onderneming drijft2Artikel 2, eerste lid, onderdeel e, Wet Vpb.. Een werkzaamheid die verband houdt met het doen van uitkeringen op grond van een pensioenregeling wordt hiermee gelijkgesteld3Artikel 4, onderdeel b, Wet Vpb..

Naar mijn oordeel past het in de doelstelling van de Wet uitfasering PEB dat een ODV kan worden uitgevoerd door dezelfde stichting, die vóór de omzetting het PEB uitvoerde. De uitvoering van de ODV dient dan voor de heffing van de vennootschapsbelasting nog steeds tot het binnenlandse ondernemingsvermogen van deze stichting te worden gerekend.

2.7. Compensatie bij afkoop of omzetting PEB

Gedurende de periode van 1 april 2017 tot en met 31 december 2019 was het mogelijk om het in eigen beheer verzekerde deel van de opgebouwde pensioenaanspraak prijs te geven, mits de aanspraak geheel werd afgekocht of omgezet in een ODV. Prijsgegeven was mogelijk voor zover de waarde in het economische verkeer van die aanspraak hoger was dan de fiscale balanswaarde van de – bij het eigenbeheerlichaam tegenover die aanspraak staande – pensioenverplichting op het moment van prijsgeven. De in eigen beheer verzekerde pensioenaanspraak moest dan tegen de fiscale balanswaarde worden afgekocht dan wel worden omgezet in een ODV.

Als de gerechtigde tot het afgekochte of omgezette pensioen4Dit kan ook een bijzonder partnerpensioen omvatten. niet de (enige) aandeelhouder van het eigenbeheerlichaam was, kon bij het prijsgeven van pensioenaanspraken sprake zijn geweest van een bevoordeling van de (andere) aandeelhouder(s) door de gerechtigde. Als gevolg van het prijsgeven kon immers de waarde van de aandelen stijgen.

Als geen passende compensatie wordt geboden, kan dit leiden tot een (belastbare) schenking van de gerechtigde tot het afgekochte of omgezette pensioen aan de (andere) aandeelhouder(s). Een schenking kan worden voorkomen doordat de (andere) aandeelhouder(s) aan de gerechtigde een passende compensatie bied(t)(en). Deze compensatie is een vervangende vergoeding aan de gerechtigde voor de waardevermeerdering van de aandelen van de (andere) aandeelhouder(s) als gevolg van het prijsgeven van de pensioenrechten door de gerechtigde. De compensatie kan kwalificeren als loon.

De situatie waarin de compensatie als loon wordt aangemerkt, terwijl het prijsgeven niet leidt tot een verhoging van de verkrijgingsprijs, acht ik een onbillijk gevolg van wetgeving. Ik keur daarom met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Ik keur onder de volgende twee voorwaarden goed dat de hiervoor beschreven passende compensatie bij de gerechtigde tot het afgekochte of omgezette pensioen niet wordt aangemerkt als loon.

3. Aanwijzing van regelingen als pensioenregeling

Op grond van artikel 19d Wet LB kan ik afwijkingen toestaan van het in of krachtens hoofdstuk IIB Wet LB bepaalde door regelingen of groepen van regelingen aan te wijzen als pensioenregeling.

Hierna wijs ik, in overeenstemming met de Minister voor Armoedebeleid, Participatie en Pensioenen, de volgende regelingen onder voorwaarden aan als pensioenregeling:

3.2. Aanwijzing van pensioenregelingen waarin een premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid is opgenomen

Op 23 januari 2013 hebben de Pensioenfederatie en het Verbond van Verzekeraars een convenant over de dekking van arbeidsongeschiktheidspensioen en premievrijstelling in pensioenregelingen gesloten. Het convenant heeft als doel om een bijdrage te leveren aan de bescherming van de rechten van de werknemer bij individuele baanmobiliteit, door te voorkomen dat een werknemer die ziek of (gedeeltelijk) arbeidsongeschikt is de inkomensbescherming op grond van de pensioenregeling verliest als hij naar een andere werkgever overstapt.

3.2.2. Voortgezette pensioenopbouw bij beëindiging van de dienstbetrekking in WIA-wachttijd

Er doen zich situaties voor waarin de dienstbetrekking wordt beëindigd tijdens de WIA-wachttijd van 104 weken.

In dit soort situaties, waarin de dienstbetrekking wordt beëindigd vanwege het bereiken van de contractuele einddatum van de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd, is er geen sprake van onvrijwillig ontslag. Aangezien er geen sprake is van een combinatie van onvrijwillig ontslag met een loongerelateerde uitkering, is (premievrij) voortgezette pensioenopbouw dan alleen mogelijk met inachtneming van de voorwaarden van artikel 10a, eerste lid, onderdeel c en artikel 10b, zesde lid, UBLB.

In de praktijk wordt in pensioenregelingen voor de voortgezette pensioenopbouw na arbeidsongeschiktheid vaak geen rekening gehouden met het feit dat bij het beëindigen van de dienstbetrekking vanwege het bereiken van de einddatum van de arbeidsovereenkomst voor bepaalde tijd in de WIA-wachttijd geen sprake is van onvrijwillig ontslag of de voorwaarden van artikel 10a, eerste lid, onderdeel c en artikel 10b, zesde lid, UBLB. Hierdoor voldoen deze pensioenregelingen niet aan het fiscale kader.

3.2.3. Voortgezette pensioenopbouw na onvrijwillig ontslag zonder direct aansluitende inkomensvervangende loongerelateerde uitkering

Er doen zich situaties voor waarin er na het onvrijwillige ontslag een periode is waarin geen sprake is van een inkomensvervangende loongerelateerde uitkering. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de volgende situaties:

3.2.4. Voortgezette pensioenopbouw na onvrijwillig ontslag met een onderbroken loongerelateerde uitkering

De pensioenopbouw kan na onvrijwillig ontslag vanwege arbeidsongeschiktheid worden voortgezet indien de voormalige werknemer in aansluiting op de beëindigde dienstbetrekking een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering ontvangt. Op het moment dat de (voormalige) werknemer geen inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering meer ontvangt (bijvoorbeeld omdat hij weer arbeidsgeschikt is), moet de voortgezette pensioenopbouw stoppen. In de situatie waarin de inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering slechts tijdelijk wordt onderbroken omdat de voormalige werknemer opnieuw arbeidsongeschikt wordt, is het volgens de fiscale regels niet mogelijk om de eerder beëindigde voortgezette pensioenopbouw weer te hervatten. Er is dan geen sprake van een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering die wordt genoten in aansluiting op onvrijwillig ontslag.

3.2.5. Voortgezette pensioenopbouw bij re-integratie na onvrijwillig ontslag

In de praktijk zijn in de pensioenregelingen vaak bepalingen opgenomen om te voorkomen dat de pensioenopbouw van de gere-integreerde werknemer wordt verlaagd bij het aangaan van de nieuwe dienstbetrekking na re-integratie. Veelal is bepaald dat na het aangaan van een nieuwe dienstbetrekking in het kader van re-integratie de pensioenopbouw bij de nieuwe werkgever vanuit de pensioenregeling van de oude werkgever zal worden aangevuld tot het oorspronkelijke niveau. Volgens de fiscale regels is volledige voortgezette pensioenopbouw in deze situatie echter niet mogelijk. Voor het deel dat de nieuwe dienstbetrekking wordt aangegaan, moet er een einde komen aan de voortgezette pensioenopbouw na onvrijwillig ontslag bij de oude werkgever. Fiscaal wordt niet gekeken of de nieuwe dienstbetrekking qua arbeids- of beloningsniveau vergelijkbaar is met de dienstbetrekking die eerder onvrijwillig is geëindigd. Fiscaal is alleen relevant dat er diensttijd bij een nieuwe werkgever is. Dit heeft tot gevolg dat de pensioenregeling van de oude werkgever in veel gevallen de eventueel lagere pensioenopbouw bij de nieuwe werkgever niet kan aanvullen tot het oorspronkelijke niveau.

Voor zover de werknemer gaat deelnemen aan de pensioenregeling bij de nieuwe werkgever staat in deze situatie ook de mogelijkheid van de vrijwillig voortzetting pensioenopbouw niet open. Artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, UBLB stelt de voorwaarde dat de voortgezette pensioenopbouw direct moet aansluiten op het beëindigen van de dienstbetrekking. En omdat de dienstbetrekking bij de oude werkgever ingeval van re-integratie al eerder is beëindigd, wordt niet voldaan aan deze voorwaarde. Bovendien zal de vrijwillig voortgezette pensioenopbouw met ingang van het vierde kalenderjaar mede afhankelijk zijn van het gezamenlijke bedrag van de genoten inkomensbestanddelen, genoemd in artikel 10b, zesde lid, UBLB. En dat zal in veel gevallen het lagere loon na re-integratie zijn.

3.3. Aanwijzing van pensioenregelingen met recht op een eenmalige overlijdensuitkering

Pensioenregelingen kunnen recht geven op een eenmalige uitkering aan nabestaanden van een pensioengerechtigde. Dit recht valt niet onder de uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, Wet LB. In de praktijk blijkt dat het vaak moeilijk is om te bepalen of het recht een aparte aanspraak vormt die omwille van de eenvoud in de pensioenregeling is opgenomen of dat het gaat om een integraal onderdeel van die pensioenregeling. In het laatste geval zou een recht op een dergelijke uitkering tot gevolg kunnen hebben dat de pensioenregeling niet geheel voldoet aan de Wet LB. Dit is uit maatschappelijk oogpunt ongewenst. Hierbij is ook van belang dat de Wet LB buiten de pensioensfeer een aparte vrijstelling kent voor dergelijke rechten en de daaruit voortvloeiende uitkeringen (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel m, Wet LB).

In verband hiermee worden de volgende pensioenregelingen aangewezen als pensioenregeling in de zin van de Wet LB.

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen die een recht kennen op eenmalige uitkeringen of verstrekkingen als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel m, Wet LB aan als pensioenregeling.

Voor deze aanwijzing gelden de volgende twee voorwaarden:

3.4. Aanwijzing van regelingen met recht op pensioen tot het einde van de maand van overlijden

Het komt voor dat pensioenregelingen recht geven op een pensioen dat doorloopt tot het einde van de maand waarin de pensioengerechtigde is overleden. Dit kan zowel ouderdomspensioen als partnerpensioen en, in voorkomend geval, wezenpensioen betreffen. Deze situaties zijn niet conform de wettelijke regeling. Ingeval de pensioengerechtigde overlijdt, is in beginsel de datum van overlijden bepalend voor het beëindigen van het pensioen.

Gelet op het op ruime schaal voorkomen van pensioenregelingen waarbij niet de datum van overlijden van de pensioengerechtigde, maar het einde van de maand waarin dat overlijden plaatsvindt, bepalend is voor het einde van de pensioenuitkering, en de geringe afwijking die een dergelijke regeling met zich brengt, kom ik tot de volgende aanwijzing.

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen aan als pensioenregeling.

3.5. Aanwijzing van pensioenregelingen die voorzien in het terugvloeien van bijzonder partnerpensioen

Volgens artikel 57, zesde lid, PW kan in een pensioenregeling worden bepaald dat een aanspraak op bijzonder partnerpensioen na het overlijden van de ex-partner weer deel gaat uitmaken van de pensioenaanspraken van de werknemer. Het teruggevloeide bijzonder partnerpensioen kan afhankelijk van de inhoud van de pensioenregeling eventueel worden omgezet in een partnerpensioen ten behoeve van een nieuwe partner van de werknemer. Als dit in de pensioenregeling is bepaald, kan de waarde van het partnerpensioen ook aan de werknemer zelf toekomen in de vorm van een hoger ouderdomspensioen. Hierdoor zou twijfel kunnen ontstaan over de vraag of het terugvloeien van het bijzonder partnerpensioen past binnen de voorwaarden die de Wet LB daaraan stelt.

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarde de hiervoor bedoelde regelingen die voorzien in de mogelijkheid dat een aanspraak op bijzonder partnerpensioen na het overlijden van de ex-partner vóór de pensioengerechtigde leeftijd weer deel gaat uitmaken van de pensioenaanspraken van de werknemer aan als pensioenregeling.

3.6. Aanwijzing pensioenvervangende regelingen voor gemoedsbezwaarden

Dit onderdeel behandelt pensioenvervangende spaarregelingen voor gemoedsbezwaarden met een ontheffing als bedoeld in artikel 64 van de Wet financiering sociale verzekeringen.

Het betreft pensioenvervangende regelingen van:

Met toepassing van artikel 19d Wet LB wijs ik onder de volgende voorwaarden de hiervoor bedoelde regelingen aan als pensioenregeling.

3.7. Aanwijzing regelingen die na door DNB of AFM opgelegde maatregelen of op grond van een rechterlijke uitspraak moeten worden aangepast aan PW of Wvb

Bij de invoering van de WTP is aan artikel 19d Wet LB een nieuw onderdeel d toegevoegd waarmee de bestaande aanwijsbevoegdheid wordt uitgebreid. In de Wet LB wordt op verschillende plaatsen verwezen naar bepalingen van de PW en de Wvb. Als een pensioenregeling niet in lijn is met de bepalingen van de PW of de Wvb waarnaar wordt verwezen in de Wet LB, kan dat leiden tot een onzuivere fiscale pensioenregeling. Ik vind dit ongewenst. Als een regeling na door DNB of AFM opgelegde maatregelen of na een rechterlijke uitspraak in overeenstemming moet worden gebracht met de PW, de Wvb of op die wetten gebaseerde bepalingen, kunnen regelingen worden aangewezen om fiscale onzuiverheid te voorkomen.

3.8. Aanwijzing van pensioenregelingen waarvan het basisdeel wordt uitgevoerd door een pensioenfonds in de zin van artikel 1 PW en het aanvullende deel wordt uitgevoerd door een verzekeraar of een PPI in de zin van artikel 1 PW en waarbij de twee afzonderlijke delen van de regeling niet op hetzelfde moment overgaan naar het nieuwe pensioenstelsel zoals dat geldt vanaf 1 juli 2023

Door de invoering van de maatregelen van de WTP moeten pensioenregelingen worden aangepast aan de per 1 juli 2023 ingevoerde wet- en regelgeving. Voor deze aanpassing geldt een transitieperiode, bedoeld in artikel 220i PW, dan wel artikel 214g Wvb en artikel 38q Wet LB. Het moment waarop pensioenregelingen tijdens de transitieperiode over gaan naar het nieuwe pensioenkader van de WTP is in beginsel een vrije keuze voor de individuele werkgever. Uiteraard vindt hierbij wel afstemming met de pensioenuitvoerder plaats. Als een pensioenregeling wordt uitgevoerd door een pensioenfonds, dan bepalen de sociale partners echter op welk moment de pensioenregeling wordt aangepast aan de wet- en regelgeving, zoals die geldt vanaf 1 juli 2023. De individuele werkgever heeft hier weinig tot geen invloed op.

Als een basisdeel van een pensioenregeling reeds op 30 juni 2023 werd uitgevoerd door een pensioenfonds en een aanvullend deel door een andere uitvoerder, dan kan zich de situatie voordoen dat de pensioenregeling voor een deel al wel over gaat naar het nieuwe fiscale pensioenkader van de WTP, terwijl de uitvoerder van het andere deel nog niet is staat is om een regeling uit te voeren die voldoet aan dat nieuwe pensioenkader. Hiervan kan ook sprake zijn, wanneer het aanvullende deel van de pensioenregeling tot stand is gekomen ná 30 juni 2023, terwijl het basisdeel nog niet voldoet aan het nieuwe fiscale pensioenkader van de WTP. In deze situatie valt de pensioenregeling onder de werkingssfeer van twee pensioenkaders, hetgeen in strijd is met de wettelijke systematiek. Om te voorkomen dat een pensioenregeling die wordt uitgevoerd door twee pensioenuitvoerders door de afwijkende overgangsmomenten naar het nieuwe fiscale pensioenkader van de WTP fiscaal onzuiver wordt, wijs ik deze regelingen onder voorwaarden aan als pensioenregeling.

4. Overgangsrecht prepensioen

Dit onderdeel is van belang voor op 31 december 2004 bestaande prepensioenregelingen waarop het overgangsrecht van artikel 38d Wet LB van toepassing is en voor zover deze aanspraken na de dag voorafgaand aan het tijdstip van inwerkingtreding van de WTP niet zijn omgezet in aanspraken ingevolge een premieovereenkomst als bedoeld in artikel 10 PW of artikel 28 Wvb.

4.2. Overlijdensuitkeringen uit een prepensioenregeling (artikel 38a tweede lid, Wet LB (oud))

In een aantal gevallen bevat een prepensioenregeling als bedoeld in artikel 38a Wet LB (oud) een recht op een overlijdensuitkering als de gerechtigde overlijdt vóór de einddatum van het prepensioen. Deze overlijdensuitkering dient dan voor een (verhoging van het) partnerpensioen (zie artikel 18a en 18b Wet LB, dan wel artikel 18b Wet LB (tekst 30 juni 2023)) of voor een (verhoging van het) wezenpensioen (zie artikel 18c Wet LB, dan wel artikel 18c Wet LB (tekst 30 juni 2023)).

Naar haar aard kan een regeling voor prepensioen echter geen overlijdensuitkering bevatten. Op grond van artikel 38a, tweede lid, Wet LB (oud), kan een prepensioenregeling uitsluitend een voorziening bevatten die gericht is op vervroegde uittreding. De uitkering aan de nabestaanden vormt dan ook geen uitzonderlijk geval van restbegunstiging (zie artikel 18, eerste lid, onderdeel a, Wet LB).

Met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de hiervoor bedoelde mogelijkheid van een overlijdensuitkering in de prepensioenregeling is opgenomen.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

4.3. Overschrijden van de 100%-grens prepensioen door indexatie of waardeoverdracht (artikel 38a, zevende lid, Wet LB(oud))

Een prepensioen kan niet meer bedragen dan 100% van het pensioengevend loon. Dat geldt ook als de bepalingen over de toegestane overschrijdingen van de in de Wet LB opgenomen maxima van overeenkomstige toepassing zijn (zie artikel 38a, zevende lid Wet LB (oud), en artikel 18d Wet LB (tekst 30 juni 2023). Toepassing van artikel 18d Wet LB (tekst 30 juni 2023) mag dus niet leiden tot een hoger prepensioen dan 100% van het pensioengevend loon. Volgens de letter van de wet is deze 100%-grens van toepassing voor alle in artikel 18d Wet LB (tekst 30 juni 2023) genoemde mogelijkheden.

Onverkorte toepassing van dit wettelijke uitgangspunt kan onredelijk uitwerken in de gevallen dat sprake is van:

In deze gevallen heeft de werknemer namelijk de overschrijding niet (volledig) in eigen hand. Het gevolg hiervan kan zijn dat een werknemer die deelneemt aan een prepensioenregeling op basis van een middelloon- of eindloonstelsel zijn prepensioen niet kan optimaliseren door indexatie of waardeoverdracht. Bij de andere overschrijdingen die artikel 18d Wet LB (tekst 30 juni 2023) noemt, heeft de werknemer wel zelf invloed op de overschrijding (variabilisering en uitruil), of is die niet relevant voor het prepensioen (aanpassen ingangsdatum ouderdomspensioen in pensioenregeling aan verhoging wettelijke pensioenrichtleeftijd).

Deze uitwerking acht ik ongewenst daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

4.4. Pensioengevend loon voor de 100%-toets voor prepensioen in geval van niet-regelmatig genoten loon

Variabele loonbestanddelen behoorden tot het pensioengevend loon voor de opbouw van prepensioen, behalve in een eindloonstelsel. Door het wegvallen of de afname van variabele loonbestanddelen aan het eind van de loopbaan kan het pensioengevend loon voor de 100%-toets in die jaren lager zijn dan in eerdere jaren. Dit doet zich vooral voor bij een combinatie van pensioenstelsels binnen één dienstbetrekking waarbij het regelmatige loon de basis vormde voor een prepensioen eindloonregeling. De prepensioenopbouw over de variabele delen gebeurde dan in een middelloonregeling of in een beschikbare-premiesysteem. In dergelijke situaties is een uitstel van de prepensioeningangsdatum niet altijd mogelijk als gevolg van de zogenoemde ‘100%-grens’. Naar mijn oordeel is het redelijk om die gevolgen in deze situaties te matigen. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat voor de toetsing aan de zogenoemde 100%-grens een verhoging plaatsvindt van het pensioengevend loon.

4.5. Uitstel pensioendatum bij doorwerken als ondernemer of als resultaatgenieter na einde dienstbetrekking

Het doorwerkvereiste zoals dat tot 1 januari 2017 was opgenomen in artikel 18a Wet LB blijft op grond van artikel 38d Wet LB van kracht voor prepensioenen. Hierdoor is uitstel van de pensioendatum alleen mogelijk indien en voor zover in dienstbetrekking wordt doorgewerkt. De praktijk heeft behoefte ook uitstel van de pensioendatum toe te staan bij doorwerken als ondernemer of als resultaatgenieter na beëindiging van de dienstbetrekking. In verband hiermee keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

5. Samenloop van opgebouwde pensioenaanspraken

De Minister voor Armoedebeleid, Participatie en Pensioenen kan op aanvraag van het georganiseerde bedrijfsleven binnen een bedrijfstak die naar zijn oordeel een belangrijke meerderheid van de in die bedrijfstak werkzame personen vertegenwoordigt, deelneming in een bedrijfstakpensioenfonds verplichtstellen voor een of meer bepaalde groepen van personen die in de betrokken bedrijfstak werkzaam zijn (artikel 2 Wet BPF 2000). Hetzelfde geldt voor bepaalde groepen beroepsgenoten. De Minister voor Armoedebeleid, Participatie en Pensioenen kan voor bepaalde groepen van beroepsgenoten deelname aan een beroepspensioenregeling verplicht stellen (artikel 5 van de Wvb).

5.2. Samenloop van pensioenaanspraken opgebouwd bij twee pensioenfondsen

Er kan geen sprake zijn van een gelijktijdige verplichte deelname aan meer dan één verplicht gesteld pensioenfonds of van deelname in meer dan één verplicht gestelde regeling. Het komt voor dat een werkgever premiebetalingen doet aan een bepaald pensioenfonds op basis van een onjuiste aanname dat deelname verplicht is aan dat pensioenfonds. De premiebetalingen die een werkgever aan dat pensioenfonds heeft gedaan, zijn onverschuldigd betaald als de werkgever onder de verplichtstelling valt bij een ander pensioenfonds. De deelname en pensioenopbouw zijn dan van rechtswege nooit tot stand gekomen.

5.3. Samenloop van pensioenaanspraken opgebouwd bij een professionele verzekeraar of PPI en opgebouwd bij een pensioenfonds

Als de werkgever de pensioenregeling ten onrechte geheel of gedeeltelijk uit laat voeren door een professionele verzekeraar of PPI, dan is er sprake van een ongewenste samenloop van pensioenopbouw.

Een professionele verzekeraar of PPI valt niet onder de werkingssfeer van de wetgeving inzake verplichte deelname. De pensioenopbouw bij de professionele verzekeraar of PPI is rechtens tot stand gekomen. Van een onverschuldigde betaling aan de professionele verzekeraar of PPI is geen sprake.

De pensioenaanspraken ingevolge de verplichte deelname in het pensioenfonds ontstaan van rechtswege. Dit geldt ook als daarvoor geen premies zijn betaald. Hierdoor kan zich onbedoeld de situatie voordoen dat sprake is van een samenloop van opgebouwde pensioenaanspraken bij een professionele verzekeraar of PPI en pensioenaanspraken bij een verplichtgesteld pensioenfonds. Deze samenloop kan leiden tot fiscale bovenmatigheid en daarmee fiscaal onzuivere pensioenaanspraken.

5.3.1. Overdracht van het bij de professionele verzekeraar of PPI opgebouwde pensioenkapitaal naar het verplichtgestelde pensioenfonds

Een eerste mogelijkheid om de samenloop te corrigeren is als alle betrokken partijen – verplichtgesteld pensioenfonds, professionele verzekeraar, PPI, werkgever en werknemers – overeenstemming bereiken om het bij de professionele verzekeraar of PPI opgebouwde pensioenkapitaal door middel van een waardeoverdracht over te dragen naar het verplichtgestelde pensioenfonds.

5.3.2. Verplichtgesteld pensioenfonds verleent vrijstelling van verplichte deelname

De andere mogelijkheid om de samenloop te corrigeren is als alle betrokken partijen – verplichtgesteld pensioenfonds, verzekeraar, werkgever en werknemers – overeenkomen dat het verplichtgestelde pensioenfonds met terugwerkende kracht een vrijstelling van de verplichte deelname verleent.

6. Overgangsrecht artikel 38q Wet LB

Indien gebruik gemaakt wordt van het overgangsrecht van artikel 38q Wet LB blijven de artikelen 18 tot en met 18ga en 19f Wet LB, alsmede de daarop gebaseerde bepalingen van toepassing, zoals die luidden op de dag voorafgaand aan het tijdstip van inwerkingtreding van de WTP. In die situaties blijven 7 onderdelen van het besluit van 11 december 2018, nr. 2018-28514 (Stcrt. 2018-68653), laatstelijk gewijzigd bij wijzigingsbesluit van 17 februari 2023, nr. 2023-1520, (Stcrt. 2023-6305) relevant. Deze onderdelen zijn hieronder opgenomen en gelden alleen indien en voor zover op een pensioenregeling het overgangsrecht van artikel 38q Wet LB wordt toegepast.

6.1. Uitbreiding begrip dienstjaren bij partner- en wezenpensioen op risicobasis

Artikel 38c Wet LB voorziet in overgangsrecht met betrekking tot de voortgezette premiebetaling in geval van arbeidsongeschiktheid. Met dit overgangsrecht wordt een reeds bestaande voortgezette premie-inleg gerespecteerd voor pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid die bestond voor de inwerkingtreding van de WTP. Daarnaast wordt ook een voor 1 januari 2029 ingegane voortgezette premie-inleg gerespecteerd voor pensioenopbouw bij arbeidsongeschiktheid op grond van een pensioenregeling waaraan op grond van artikel 38q Wet LB is deelgenomen. Dit is alleen mogelijk als de werknemer niet al deelnemer is geworden aan een pensioenregeling waarop hoofdstuk IIB, Wet LB zoals dat geldt vanaf de inwerkingtreding van de WTP, van toepassing is. De premie-inleg mag in deze gevallen uitstijgen boven de fiscaal maximale grens van artikel 18a, eerste lid, Wet LB. Indien een pensioenregeling eenmaal is aangepast aan de WTP en daarna de premievrije voortzetting bij arbeidsongeschiktheid aanvangt, is het fiscaal niet langer toegestaan om daarbij het oude pensioenstelsel (zoals gold voor 1 juli 2023) toe te passen. Hiermee wordt de pensioenregeling namelijk onzuiver. Dit betekent dat een zieke werknemer die arbeidsongeschikt wordt en die aanspraak kan maken op voorgezette premie-inleg in de oude pensioenregeling die gold op de eerste ziektedag geconfronteerd kan worden met het onzuiver worden van die pensioenregeling.

Met het wetsvoorstel Wet toezeggingen pensioenonderwerpen wordt de Wet LB op dit punt aangepast. De beoogde inwerkingtredingsdatum van het Wetsvoorstel Wet toezeggingen pensioenonderwerpen is 1 januari 2026. Indien pensioenregelingen voor de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel worden aangepast aan de WTP, is het op grond van de huidige wet niet in alle gevallen fiscaal toegestaan om bij premievrije voortzetting bij arbeidsongeschiktheid de pensioenregeling te volgen zoals die gold op de eerste ziektedag van de werknemer. Deze uitwerking acht ik ongewenst daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Ik keur goed dat een premievrije voortzetting bij arbeidsongeschiktheid kan plaatsvinden in de pensioenregeling die gold op de eerste ziektedag van de werknemer, zonder dat de pensioenregeling onzuiver wordt, ook al is de pensioenregeling van de zieke werknemer inmiddels aangepast naar een pensioenregeling waarop hoofdstuk IIB Wet LB van toepassing is zoals dat geldt na inwerkingtreding van de WTP. Ik merk hierbij op dat artikel 38c, eerste lid, onderdelen b en c, Wet LB en het tweede en derde lid van artikel 38c Wet LB onverkort van toepassing blijven.

Bovenstaande goedkeuring vervalt indien deze in de Wet LB is gecodificeerd.

7. Overgangsrecht artikel 38q Wet LB

Bij de vaststelling van het bereikbaar pensioengevend loon mag men voor de diensttijd vanaf het overlijden tot aan de pensioendatum die bij in leven zijn zou hebben gegolden, rekening houden met naar redelijkheid te bepalen niet-regelmatig genoten (variabele) loonbestanddelen. Dit variabele loon kan men in ieder geval stellen op het gemiddelde variabele loon van de laatste 5 jaar voor het overlijden. Dit geldt ook voor een op risicobasis verzekerd partner- of wezenpensioen volgens het eindloonstelsel.

6.3. Fiscale behandeling van partner- en wezenpensioen op risicobasis bij beperking van de opbouwruimte

Als in zo’n geval een werknemer een nieuwe dienstbetrekking aanvaardt, kan de situatie ontstaan dat de dienstjaren bij vorige werkgevers niet meetellen bij de toekenning van het recht op partner- en wezenpensioen bij de nieuwe werkgever. Het gaat dan om situaties waarin artikel 10a UBLB geen mogelijkheid biedt om deze jaren in aanmerking te nemen. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn als er geen waardeoverdracht van het met de overige pensioenrechten verbonden kapitaal heeft plaatsgevonden. Door het tekort aan dienstjaren bij de nieuwe werkgever zouden nabestaanden een tekort in het partner- en wezenpensioen kunnen oplopen bij het overlijden van de werknemer tussen de datum van de verandering van dienstbetrekking en de pensioendatum. Ik acht dat uit sociaal en maatschappelijk oogpunt ongewenst. Daarom keur ik met toepassing van artikel 63 AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat dienstjaren in de zin van artikel 10a UBLB bij vorige werkgevers meetellen als pensioengevende diensttijd voor het partner- of wezenpensioen. Deze goedkeuring geldt alleen voor zover rechten op partner- of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer voor pensioendatum op risicobasis zijn verzekerd. De bij een niet in Nederland gevestigde werkgever gewerkte perioden die geen dienstjaren zijn in de zin van artikel 10a UBLB tellen dus niet mee.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vijf voorwaarden:

7.2. Bereikbaar pensioengevend loon

Als de werknemer vóór de pensioendatum overlijdt, mag voor het partner- en wezenpensioen als uitgangspunt gelden het aantal dienstjaren dat de werknemer tot aan de pensioendatum had kunnen bereiken (bereikbare dienstjaren) en het bereikbaar pensioengevend loon. Het bereikbaar pensioengevend loon is het pensioengevend loon dat de gewezen werknemer binnen de voor hem vastgestelde loopbaanontwikkeling had kunnen bereiken in de functie die door hem werd uitgeoefend. Vanaf 1 januari 2015 mag het pensioengevend loon evenwel niet uitgaan boven het bedrag van artikel 18ga Wet LB. Voor de goede orde wijs ik erop dat in een middelloonstelsel het bereikbaar pensioengevend loon voor elk betreffend jaar afzonderlijk moet worden vastgesteld.

7.3. Fiscale behandeling van partner- en wezenpensioen op risicobasis bij beperking van de opbouwruimte

Mij is de vraag gesteld of de beperking van de pensioenkaders voor opbouw van partner- en wezenpensioen bij een pensioen op risicobasis alleen geldt vanaf de datum waarop de beperking in werking is getreden. Hierop heb ik aangegeven dat in geval van een partnerpensioen op risicobasis sprake is van een repeterende pensioentoezegging op basis van eenjarige risico’s. Indien het verzekerde risico zich aan het einde van het jaar niet heeft voorgedaan, dooft deze toezegging als het ware uit, waarbij de waarde van de toezegging daalt tot nihil. De werkgever doet vervolgens in het volgende jaar opnieuw een toezegging van een partnerpensioen op risicobasis en draagt hiervoor weer de eenjarige risicopremie af. Dit betekent dat voor het gehele partnerpensioen op risicobasis moet worden uitgegaan van het fiscale kader na de inwerkingtreding van de beperking van de opbouwruimte. Dit geldt zowel voor de reeds verstreken pensioengevende diensttijd als ook voor de pensioengevende diensttijd na inwerkingtreding van de beperking. Het vorenstaande is eveneens van toepassing bij wezenpensioen op risicobasis. Door deze systematiek ontstaat een ongewenst verschil in behandeling van partner- en wezenpensioen op risicobasis ten opzichte van partner- en wezenpensioen op opbouwbasis. Bij partner- en wezenpensioenen op opbouwbasis blijven de voor inwerkingtreding van de beperking in opbouwruimte opgebouwde pensioenen in stand en geldt de beperking alleen voor het daarna op te bouwen pensioen. Daarom sta ik met het oog op een redelijke wetstoepassing toe dat ook bij een partner- en wezenpensioen op risicobasis voor de pensioengevende dienstjaren voor inwerkingtreding van de beperking van de fiscale kaders voor pensioenopbouw, wordt uitgegaan van de fiscale kaders voor pensioenopbouw die voor deze beperking bestonden. Hiermee worden partner- en wezenpensioen op risicobasis op gelijke wijze behandeld als partner- en wezenpensioen op opbouwbasis.

Met het oog op een redelijke wetstoepassing sta ik toe dat voor de toezegging van een partner- en wezenpensioen op risicobasis het fiscale kader voor pensioenopbouw van toepassing blijft zoals dit van toepassing was tot de datum van invoering van een beperking van dit kader.

Hierbij is, naast de vóór de beperking geldende opbouwruimte, in een eindloonregeling tevens het pensioengevend loon op het moment voorafgaande aan de invoering van de beperking bepalend. Voor een middelloonregeling is het loon van elk van de betreffende voor de pensioenopbouw in aanmerking genomen jaren bepalend.

Voor deze aanwijzing gelden de volgende acht voorwaarden.

De raadpleging van dit document komt niet in de plaats van het lezen van het oorspronkelijke Staatsblad of de Staatscourant. Wij aanvaarden geen aansprakelijkheid voor eventuele onnauwkeurigheden die voortvloeien uit de omzetting van het origineel naar dit formaat.

Deze tekst wordt gepubliceerd onder de eigen hergebruiksvoorwaarden van BWB, niet onder een licentie van Legalize of van het publieke domein. BWB
CC0 1.0 Universeel (publiek domein)