Vennootschapsbelasting. Geautomatiseerde berekening voorkoming dubbele belasting; toelichting op gehanteerde uitgangspunten (Syllabus AEB)

Vanwege de grote gelijkenissen tussen art. 36 en 36a Bvdb 2001 zal in het hiernavolgende slechts aandacht worden besteed aan de tweede limiet en de voortwenteling van niet verrekende bronheffing. Voor de overige bepalingen, waaronder de netto methode, wordt naar de voorgaande paragrafen verwezen.

3.4.2. Tweede limiet

Indien de netto voordelen bestaan uit buitenlandse royalty’s waarop bronbelasting drukt, dan zal in de tweede limiet rekening moeten worden gehouden met de gedeeltelijke belastbaarheid daarvan in de innovatiebox. Zoals gezegd, worden de aan de innovatiebox toerekenbare inkomsten slechts voor 9/H deel in de heffingsgrondslag opgenomen. De H staat voor het hoogste Vpb-tarief.35Het hoogste Vpb-tarief van het betreffende jaar. Stel het bedrag is 100 en in het betreffende jaar is het hoogste Vpb-tarief 25%, dan luidt de formule als volgt 100x9/25=36 (heffingsgrondslag)*25%=9% (effectieve belastingdruk)

Om te voorkomen dat de tweede limiet rekening houdt met het volledige bedrag aan buitenlandse royalty’s in plaats van met het bedrag dat daadwerkelijk in de heffingsgrondslag is begrepen, bepaalt art. 36a, lid 2, onderdeel b Bvdb 2001 dat niet meer buitenlandse belasting wordt verrekend dan:

‘het bedrag van de in dat jaar volgens het eerste lid in aanmerking te nemen royalty’s, vermenigvuldigd met 9/100.’36De formule van de tweede limiet ter verrekening van bronheffing op innovatieboxroyalty’s geldt voor verdragslanden (Besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897, onderdeel 3.2.2) en besluitlanden (art. 36a Bvdb 2001).

Voorbeeld:

Stel dat 200 royalty’s zijn genoten waarmee 100 kosten verband houden en waarop 30 bronbelasting is ingehouden. De eerste limiet is in dat geval 30. De tweede limiet wordt beperkt tot (200 -/- 100) * 9/100 = 9. Van de 30 ingehouden bronbelasting kan slechts 9 worden verrekend. De overige 21 wordt op basis van art. 37 Bvdb 2001 voortgewenteld naar het volgende jaar (zie paragraaf 3.4.3).

3.4.3. Voortwenteling niet verrekende belasting onder de innovatiebox

Bronheffing over tot de innovatiebox behorende royalty’s kan in twee gevallen worden voortgewenteld. De buitenlandse belasting kan meer bedragen dan de hiervoor beschreven tweede limiet en de verschuldigde vennootschapsbelasting kan ontoereikend zijn, waardoor de verrekening wordt beperkt op grond van art. 36a, lid 5 Bvdb 2001.

Art. 37 Bvdb 2001 bepaalt daartoe dat de niet verrekende buitenlandse belasting wordt aangemerkt als vanwege andere Mogendheden geheven belasting van het daaropvolgende jaar. Daarmee wordt bedoeld dat de eerste limiet die aan de verrekening is gesteld, verhoogd wordt met de in voorgaande jaren onverrekende buitenlandse belasting. Dit wordt ook wel de voortwenteling van niet verrekenende belasting genoemd. Ook in een later jaar wordt de bronheffing over tot de innovatiebox behorende royalty’s slechts in aanmerking genomen voor het bepalen van de eerste limiet van art. 36a Bvdb 2001 (art. 36a lid 2, sub a). Het Bvdb 2001 kent namelijk niet de mogelijkheid om de voortwentelingsaanspraak van art. 36a om te zetten in een aanspraak ex art. 36 Bvdb 2001.

Wanneer de buitenlandse royalty’s opdrogen of contractueel eindigen, dan zal de tweede limiet nihil bedragen. Er zijn dan immers geen royalty’s als bedoeld in art. 36a Bvdb 2001. Eventueel onder art. 37 Bvdb 2001 voortgewentelde bronbelasting, wordt geacht te zijn ingehouden in dat latere jaar, maar kan in zo’n geval niet meer in dat jaar tot verrekening komen. De niet verrekende bronbelasting zal wederom naar het volgende jaar moeten worden voortgewenteld. Dit geldt ook als in enig jaar geen vennootschapsbelasting is verschuldigd. Pas als in een later jaar weer buitenlandse royalty’s worden genoten en vennootschapsbelasting verschuldigd is, bestaat de mogelijkheid om de bronbelasting te verrekenen onder art. 36a Bvdb 2001.

Deze voortwenteling vindt alleen plaats als het naar het volgende jaar over te brengen bedrag aan buitenlandse belasting door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld (art. 44, lid 1 Bvdb 2001).

3.5. Samenloop verrekening buitenlandse belasting en verliesverrekening

Uit de wetsystematiek volgt dat verliesverrekening (carry forward en carry back) voorgaat boven de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Ter bepaling van de aftrek zal immers eerst de belasting over het belastbaar bedrag – na verliesverrekening – moeten worden bepaald. Dit betekent ook dat in geval van een carry back de eerder verrekende buitenlandse belasting herrekend moet worden. Het computerprogramma AEB is daarbij behulpzaam.

Voorbeeld:

Stel dat in jaar 1 het belastbaar bedrag 100 beloopt, de te betalen Vpb 25 en de daarmee verrekende buitenlandse belasting 15. Stel dat vervolgens in jaar 2 een verlies van 50 wordt geleden, dat naar jaar 1 kan worden teruggewenteld (carry back). Van de verrekende buitenlandse belasting kan dan slechts 12,5 in stand blijven. Het restant van 2,5 kan dan in een later winstjaar in aanmerking worden genomen. Ultimo jaar 2 wordt hiervoor een zogenoemde voortwentelingsbeschikking afgegeven (zie hierna).

3.6. Verrekening per land afzonderlijk of voor alle landen gezamenlijk?

3.6.1. Algemeen

Als over de dividenden, interest en royalty’s buitenlandse belasting is geheven, rijst de vraag of de verrekening ervan per land afzonderlijk of voor alle landen gezamenlijk kan plaatsvinden. Het belang van deze vraag heeft betrekking op de toepassing van de tweede limiet. Dit kan aan de hand van een voorbeeld worden verduidelijkt.

Voorbeeld:

Belastbaar bedrag 200 en Vpb-tarief 25%

De afzonderlijke methode leidt tot een verrekening van 15 (= 5 + 10). Dat is minder dan de gezamenlijke methode (25).

3.6.2. Gezamenlijke methode Bvdb 2001

In het Bvdb 2001 wordt de gezamenlijke methode toegepast op de over de dividenden, interest en royalty’s geheven buitenlandse belasting. Het toepassen van de gezamenlijke methode is ook in vrijwel alle gevallen voordeliger voor de belastingplichtige.37Alleen als de inkomsten uit dividenden, interest of royalty’s uit een land, na aftrek van de aan deze inkomsten toe te rekenen kosten, per saldo negatief zijn, kan toepassing van de afzonderlijke methode gunstiger uitvallen.

Onder het Bvdb 2001 is het toepassen van de gezamenlijke methode voor uit ontwikkelingslanden verkregen inkomsten een verplichting (art. 36, lid 2, a). Het gaat immers om de ‘vanwege andere Mogendheden geheven belasting’.38Zie ook de Nota van toelichting Bvdb 1989 en Bvdb 2001, alsmede de Nota van Toelichting bij het Wijzigingsbesluit van 1994.Het Bvdb 2001 gebruikt de meervoudsvorm ‘Mogendheden’ ook in de art. 36a (innovatiebox) en art. 37 (voortwenteling). In de aangifte vennootschapsbelasting kan de belastingplichtige daarom uitsluitend voor verdragslanden ervan afzien om de gezamenlijke methode toe te passen.

3.6.3. Afzonderlijke methode verdragen en belastingregelingen

Onder de BRK, de BRN-C, de BRN-StM, de BRN-BES en de verdragen is toepassing van de afzonderlijke methode de regel. Het Besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897 keurt echter goed dat de gezamenlijke methode wordt toegepast. Het toepassen van de gezamenlijke methode is voor een belastingplichtige meestal voordeliger dan de afzonderlijke methode. Daarom wordt deze methode bij het vaststellen van de aanslag standaard gebruikt, ook als een verdrag van toepassing is. Als een belastingplichtige geen gebruik wil maken van de gezamenlijke methode, maar de afzonderlijke methode wenst te hanteren, dan kan hij dat kenbaar maken aan de inspecteur. Deze keuze mag per kalenderjaar of per jaar (vennootschapsbelasting) worden gemaakt. Het programma AEB rekent standaard met de gezamenlijke methode, maar kan ook met de afzonderlijke methode rekenen.

Aan het toepassen van de gezamenlijke methode worden in het Besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897, onderdeel 3.3.1 de volgende voorwaarden verbonden:

De gezamenlijke methode wordt toegepast op de dividenden, interest en royalty’s afkomstig uit alle Mogendheden gezamenlijk, respectievelijk op de innovatieboxroyalty’s afkomstig uit alle Mogendheden gezamenlijk. Dat zijn dus alle ontwikkelingslanden en alle verdragslanden tezamen39Het betreft de Mogendheden waarvoor een verdrag van kracht is alsmede de Mogendheden waarop het Bvdb 2001 toepassing vindt.. Er kan niet voor gedeeltelijke toepassing van de gezamenlijke methode worden geopteerd.

Onder de gezamenlijke methode worden voor de berekening van de tweede limiet ook dividenden, interest en royalty’s in aanmerking genomen waarover Mogendheden op grond van een verdrag (bron)belasting mogen heffen, maar zij daarvan op grond van hun nationale recht hebben afgezien. Vindt geen heffing plaats omdat een internationale regeling (zoals Richtlijn 2003/49/EG) de heffingsbevoegdheid van de Mogendheid beperkt, dan worden de dividenden, interest en royalty’s niet voor de tweede limiet in aanmerking genomen. Ter bepaling van de tweede limiet wordt voorts geen rekening gehouden met dividenden, interest en royalty’s afkomstig uit Mogendheden waarmee in het verdrag een uitsluitende woonstaatheffing is overeengekomen.

Een onder een verdrag voor interest of royalty’s overeengekomen ‘tax sparing credit’ kan niet worden verrekend als de aan de inkomsten onderliggende vordering, het onderliggende recht of het onderliggende eigendom tot stand is gekomen, verkregen of overgedragen met als voornaamste doel het voordeel te verkrijgen of te vergroten van de gezamenlijke methode. In dat geval kan de extra verrekeningsruimte (het verschil tussen de geheven (bron)belasting en de 2e limiet) die de gezamenlijke methode biedt slechts worden benut voor de verrekening van de daadwerkelijk geheven (bron)belasting.

Voor zover dividenden, interest of royalty’s in Nederland op grond van een verdrag al zijn vrijgesteld van belasting, vindt niet ook verrekening van buitenlandse (bron)belasting plaats.40Zie ook HR 8 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AB2825. Gedacht kan worden aan uit een land ontvangen dividenden, interest of royalty’s die tevens deel uitmaken van de winst van een buitenlandse vaste inrichting in een ander land. Zowel de op deze dividenden, interest of royalty’s ingehouden buitenlandse bronbelasting, als de inkomsten zelf worden niet in aanmerking genomen bij de toepassing van de gezamenlijke methode.

3.7. Verrekening bronbelasting door Nederlandse vaste inrichtingen

Op de hoofdregel dat slechts binnenlands belastingplichtigen aanspraak maken op verrekening van buitenlandse bronbelasting maakt het Besluit van 21 januari 2004, nr. IFZ2003/558M een uitzondering. Het besluit houdt verband met het arrest van het Europese Hof van Justitie (HvJ 21 september 1999, zaak C-307/97). Daarin werd geoordeeld dat vaste inrichtingen van buitenlandse belastingplichtigen voor de voorkoming van dubbele belasting op dezelfde wijze moeten worden behandeld als ingezeten rechtspersonen.

Het Besluit keurt voor een aantal gevallen goed dat ook buitenlands belastingplichtigen die in Nederland een onderneming drijven door middel van een vaste inrichting bronbelasting mogen verrekenen. De in het buitenland geheven belasting over aan deze vaste inrichting toerekenbare belastbare dividenden, interest of royalty’s mogen zij verrekenen met de hierover in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting.

Voor de verrekening van bronbelasting door een Nederlandse vaste inrichting zijn dezelfde regels van toepassing op de tweede limiet als voor in Nederland gevestigde vennootschappen. De eerste limiet wordt echter bepaald door de laagste te nemen van het belastingpercentage dat van kracht is in de relatie tussen Nederland (NL) en het Bronland (BL) enerzijds en die tussen het Vestigingsland (VL) en het Bronland (BL) anderzijds. De eerste limiet wordt berekend volgens de volgende formule:

De eerste limiet is het laagste van ‘NL-BL’ en ‘VL-BL’,waarbij:

Ontbreekt tussen Nederland en het bronland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting, dan is de eerste limiet 0. Het doel van de afwijkende eerste limiet is namelijk dat Nederland het laagste bedrag aan bronbelasting verrekent dat van toepassing is in de relatie NL-BL respectievelijk VL-BL. Als tussen Nederland en het bronland geen regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is, omdat sprake is van een niet-ontwikkelingsland waarmee geen belastingverdrag is gesloten, dan zou een in Nederland gevestigde vennootschap evenmin aanspraak maken op verrekening van bronbelasting.

Net als bij de verrekening van bronbelasting door vennootschappen, geldt ook voor de Nederlandse vaste inrichting de 15%-limiet voor dividenden afkomstig uit ontwikkelingslanden. In het Saint Gobain besluit wordt daarover het volgende opgemerkt:

‘De mogelijkheid bestaat dat aan de vaste inrichting toerekenbare dividenden, interest of royalty’s niet afkomstig zijn uit een land waarmee Nederland een belastingverdrag is overeengekomen. Als in Nederland een andere (internationale) regeling ter voorkoming van dubbele belasting (zoals de BRK of het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001) van toepassing is op basis waarvan bronbelasting kan worden verrekend, dan geldt de volgens deze regeling maximaal te verrekenen bronbelasting als uitgangspunt bij de bepaling van de toepasselijke limieten zoals hiervoor onder a bedoeld.’

Voor de vraag of dividenden, interest of royalty’s kunnen worden toegerekend aan een vaste inrichting, wordt verwezen naar het Besluit van 15 januari 2011, nr. IFZ2010/457M. Voor de vraag of aandelen toegerekend kunnen worden aan een vaste inrichting wordt verwezen naar het Besluit van 14 juni 2019, nr. 2019-10144.

3.8. Voortwenteling niet verrekende belasting

Is de buitenlandse belasting over de dividenden, interest en royalty's hoger dan de daarover geheven Nederlandse belasting (tweede limiet), dan kan het surplus niet worden verrekend. Datzelfde is het geval als de verschuldigde vennootschapsbelasting ontoereikend is. Het onverrekende deel van de buitenlandse belasting mag in die twee gevallen in latere jaren worden verrekend. Art. 37 Bvdb 2001 bepaalt daartoe dat de niet verrekende buitenlandse belasting wordt aangemerkt als vanwege andere Mogendheden geheven belasting van het daaropvolgende jaar. Daarmee wordt bedoeld dat de eerste limiet die aan de verrekening is gesteld, verhoogd wordt met de in voorgaande jaren onverrekende buitenlandse belasting. Dit wordt ook wel de voortwenteling van niet verrekenende belasting genoemd. Ook indien in een jaar zelf geen bronbelasting is ingehouden, is er in het geval van voortgewentelde bronheffing dus sprake van een eerste limiet, omdat de bronbelasting op grond van art. 37 Bvdb 2001 wordt geacht te zijn ingehouden in dat latere jaar. Deze voortwenteling vindt alleen plaats als het naar het volgende jaar over te brengen bedrag aan buitenlandse belasting door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld (art. 44, lid 1 Bvdb 2001).

De voortwentelingsregeling heeft uitsluitend gevolgen voor de eerste limiet. Alleen de niet verrekende buitenlandse belasting wordt voortgewenteld. De daarmee samenhangende dividenden, interest of royalty’s worden niet naar het volgende jaar overgebracht. De tweede limiet ondergaat dus geen enkele wijziging hiervan; de tweede limiet kan niet worden verhoogd met buitenlandse inkomsten uit voorgaande jaren en wordt ook niet, als de buitenlandse inkomsten per saldo negatief zouden zijn, verlaagd.44Zie ook HR 9 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH9191.

Veel verdragen en buitenlandse regelingen ter voorkoming van dubbele belasting kennen geen voortwentelingsregeling.45In recentere verdragen is wel een bepaling over voortwenteling opgenomen. Zie bijvoorbeeld de in artikel 23, derde lid, van het belastingverdrag met Denemarken opgenomen bepaling. In de toelichtende nota bij het protocol van 9 mei 2018 (Trb. 2018, 61 en Trb. 2018, 161) wordt opgemerkt dat het derde lid van artikel 23 van dat verdrag ‘niet afdoet aan, kort gezegd, de in de Nederlandse regelgeving vastgelegde ‘gezamenlijke methode’ en voortwentelingsmogelijkheid bij de verrekening van Deense belasting’. Op grond van onderdeel 3.4.1. van het Besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897 is echter in alle gevallen voortwenteling mogelijk.

Voorbeeld:

Ter illustratie van het voortwentelen van onverrekend gebleven buitenlandse belasting volgt hier een voorbeeld:

Uitwerking:

Jaar 1:

Jaar 2:

Jaar 3:

Het besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897 ziet ook op enkele bijzondere gevallen van voortwenteling. In onderdeel 3.4.2. wordt uitgelegd hoe verrekening van de voortgewentelde buitenlandse (bron)belasting dient plaats te vinden vanaf het moment dat met een voormalig ontwikkelingsland een verdrag is overeengekomen. In de onderdelen 3.4.3. en 3.4.4. komt de wijze van verrekening aan bod van voortgewentelde buitenlandse (bron)belasting bij wisseling van de afzonderlijke methode in de gezamenlijke methode en vice versa. Omdat dergelijke situaties zich slechts zelden zullen voordoen, wordt daarop niet afzonderlijk in de syllabus ingegaan.

4. Verrekening bij laagbelaste buitenlandse beleggingswinst

4.1. Algemeen

In hoofdstuk 2 is aandacht besteed aan de objectvrijstelling als methode ter voorkoming van dubbele belasting. Daarbij zijn ook situaties behandeld waarin de objectvrijstelling geen toepassing vindt. Eén van die situaties heeft betrekking op een vaste inrichting waaruit laagbelaste beleggingswinst wordt genoten. Wanneer van zo’n vaste inrichting – een laagbelaste beleggingsonderneming – sprake is, is besproken in paragraaf 2.4. In dit hoofdstuk komt de techniek van verrekening van de buitenlandse belasting over die laagbelaste beleggingswinst aan de orde (art. 15h en art. 23d Wet Vpb). Daarnaast zal worden ingegaan op de overgangsregeling die is getroffen voor op 1 januari 2012 nog over te brengen bedragen aan onverrekende buitenlandse belasting en in te halen verliezen (art. 33c Wet Vpb).

4.1.1. Gezamenlijke of afzonderlijke methode

Voor buitenlandse belasting die geheven is over laagbelaste beleggingswinst geldt een systematiek van verrekenen die grotendeels overeenkomt met de deelnemingsverrekening die van toepassing is bij de beleggingsdeelneming (art. 13aa en art. 23c Wet Vpb 1969). Net als bij de regeling voor niet-kwalificerende beleggingsdeelnemingen wordt het bedrag waarvoor verrekening wordt gegeven bij laagbelaste beleggingswinst gezamenlijk bepaald (art. 23d, lid 2 Wet Vpb). Dit wordt de ‘gezamenlijke’ of ‘overall’-methode genoemd. Deze methode leidt ertoe dat als een belastingplichtige in verschillende landen laagbelaste buitenlandse beleggingsondernemingen heeft, de voordelen ervan eerst gesaldeerd worden en dat vervolgens, op basis van het saldo, verrekening wordt gegeven.

4.1.2. Onderworpenheidseis

Verrekening wordt niet gegeven als de laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming in het geheel niet is onderworpen aan een belasting naar de winst of als deze is onderworpen aan een winstbelasting die niet resulteert in een daadwerkelijke heffing (art. 15h, lid 3 Wet Vpb). Hiermee wordt voorkomen dat het verrekeningstelsel van toepassing is, terwijl in het land van de buitenlandse onderneming in het geheel geen winstbelasting hoeft te worden betaald over de winst uit de buitenlandse onderneming.

Ook wordt geen verrekening gegeven als de belastingplichtige als beleggingsinstelling wordt aangemerkt (art. 15h, lid 4 Wet Vpb).

4.1.3. Objectvrijstelling onder de oudere verdragen

Nog niet in alle belastingverdragen is een regeling opgenomen op basis waarvan Nederland slechts verrekening hoeft te geven voor de in het buitenland geheven belasting over de laagbelaste beleggingswinsten. Als in het belastingverdrag zo’n regeling ontbreekt, dan zal Nederland de winst van de buitenlandse vaste inrichting moeten vrijstellen, zelfs als deze winst laagbelast is en voortvloeit uit beleggingen. Dit kan zich met name voordoen onder de oudere Nederlandse belastingverdragen. In die gevallen geldt de objectvrijstelling (zie paragraaf 2.4.1.).

4.1.4. Laagbelaste beleggingsverliezen

De objectvrijstelling geldt niet voor de resultaten van een laagbelaste beleggingsonderneming. Dit betekent dat de eruit genoten winsten in de heffing worden betrokken. Keerzijde is dat ook de verliezen in aftrek mogen worden gebracht. Voor deze verliezen had een inhaalregeling kunnen worden getroffen zoals die vroeger voor verliezen uit normaal belaste vaste inrichtingen gold. In het jaar dat de belastingplichtige dan weer winst uit de laagbelaste beleggingsonderneming zou genieten, had hem verrekening van de buitenlandse belasting kunnen worden onthouden voor zover nog een verlies zou moeten worden ingehaald. De wetgever heeft echter voor een ander, eenvoudiger, systeem gekozen.

Vooropgesteld dient te worden dat het Vpb-tarief ieder jaar kan wijzigen. Gemakshalve wordt hierna uitgegaan van een Vpb-tarief van 25% In het jaar dat een verlies wordt geleden, wordt de heffingsgrondslag van de belastingplichtige zodanig verhoogd dat het verlies niet voor 25% maar voor 20% in aftrek komt. Om tot deze bijtelling te komen bepaalt art. 15h Wet Vpb dat de winst van de belastingplichtige wordt ‘verminderd’ met 5/H maal het ‘verlies’ uit de laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming. De winst ‘verminderen’ met een verlies betekent dat de heffingsgrondslag wordt vergroot. Bij de genoemde breuk staat H voor het in art. 22 Wet Vpb opgenomen hoogste Vpb-tarief.46Het hoogste Vpb-tarief van het betreffende jaar.

Voorbeeld:

Stel dat de winst van de belastingplichtige 1200 bedraagt en dat daarin een verlies van 400 uit een laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming is begrepen. Uitgaande van een Vpb-tarief van 25% wordt het resultaat van belastingplichtige dan als volgt berekend: 1200 -/- (5/25 * -/- 400) = 1280. Als gevolg van de verhoging van de winst met 80 wordt het aftrekbare verlies beperkt en is hierdoor niet tegen 100%, maar tegen 80% aftrekbaar.

Door het verlies voor 80% in plaats van voor 100% in aftrek toe te staan, is een inhaalregeling overbodig. Wordt in een later jaar een winst uit de laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming genoten, dan hoeft geen rekening meer te worden gehouden met het in het daaraan voorafgaande jaar geleden verlies.

4.2. Methode van verrekening

4.2.1. Algemeen

Het bedrag van de vermindering dat wordt gegeven ingeval de winsten uit laagbelaste buitenlandse beleggingsondernemingen per saldo positief zijn, wordt bepaald op grond van art. 23d Wet Vpb. De systematiek voor de berekening van deze vermindering is afgeleid van de systematiek bij de deelnemingsverrekening van art. 23c Wet Vpb.47Hierbij geldt wel dat de voordelen bij de laagbelaste beleggingsonderneming anders dan bij de laagbelaste beleggingsdeelneming, niet worden gebruteerd. Voor de vermindering gelden twee limieten. Deze worden hierna besproken. Bovendien kan de vermindering nooit hoger zijn dan de te betalen vennootschapsbelasting (art. 23d, lid 4 Wet Vpb).

4.2.2. Eerste en tweede limiet

De vermindering wegens de verrekening van de over de laagbelaste beleggingswinst geheven buitenlandse belasting kan lager uitvallen dan de in het buitenland betaalde belasting. De reden is dat Nederland niet meer aan buitenlandse belasting wil verrekenen dan het zelf aan belasting over deze bestanddelen zou hebben geheven. Vandaar dat Nederland, zoals vrijwel ieder ander land, de vermindering wegens de verrekening van buitenlandse belasting beperkt tot de laagste van de twee volgende limieten.

De eerste limiet is 5% van het gezamenlijke bedrag aan winst uit de laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming (art. 23d, lid 2, onderdeel a Wet Vpb). Het is een forfaitair bepaald bedrag.

Op verzoek mag de belastingplichtige ook de werkelijk in het buitenland betaalde winstbelasting in aanmerking nemen. Dit bedrag zal dan moeten worden aangetoond (art. 23d, lid 3 Wet Vpb). Daartoe wordt ook de buitenlandse winstbelasting gerekend die betaald is door lichamen waarin de belastingplichtige een onmiddellijk of middellijk belang van 5% of meer heeft (waarbij het belang in elke schakel 5% of meer bedraagt) dat toerekenbaar is aan de laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming. Ook hiervoor geldt dat de belastingplichtige zal moeten aantonen dat deze belasting daadwerkelijk is betaald. Daarnaast zal moeten worden aangetoond dat de belasting is toe te rekenen aan de winst van de laagbelaste beleggingsonderneming.48Belastingplan 2012, memorie van toelichting, (Kamerstukken II 2011/12, nr. 33 003, nr. 3, p. 101).

Art. 23d, lid 2, onderdeel b Wet Vpb omschrijft de tweede limiet als volgt: ‘het bedrag dat tot de volgens hoofdstuk V berekende belasting in dezelfde verhouding staat als het in onderdeel a bedoelde gezamenlijke bedrag aan winst uit buitenlandse onderneming, staat tot het belastbare bedrag.’

De tweede limiet bestaat hier uit een breuk (de zogenaamde verrekeningsbreuk) vermenigvuldigd met de verschuldigde belasting:

4.2.3. Maximaal de verschuldigde vennootschapsbelasting

De vermindering wegens verrekening kan nooit meer bedragen dan de in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting (art. 23d, lid 4 Wet Vpb). De vermindering kan dus niet leiden tot een teruggave van vennootschapsbelasting. Uit art. 23d, lid 4 Wet Vpb volgt verder dat de verrekening bij buitenlandse ondernemingswinsten pas in aanmerking wordt genomen nadat de verminderingen volgens de verdragen, het Bvdb 2001 en de deelnemingsverrekening zijn toegepast.

4.2.4. Overbrenging niet verrekende bedragen

Als door de limieten of de omvang van de verschuldigde vennootschapsbelasting in een jaar niet het volledige bedrag aan forfaitaire verrekening of de daadwerkelijk verschuldigde belasting in mindering kan worden gebracht op de verschuldigde vennootschapsbelasting kan het bedrag aan onverrekende belasting worden overgebracht naar een volgend jaar (art. 23d, lid 5 Wet Vpb).

De overbrenging van een bedrag aan onverrekende belasting betekent een verhoging van de eerste limiet met dit bedrag in het volgende jaar. De tweede limiet ondervindt van dit overbrengen geen invloed. De teller van de verrekeningsbreuk wordt dus niet verhoogd met dat deel van de laagbelaste beleggingswinst waarvoor nog geen belastingvermindering is verleend.

Overbrenging vindt alleen plaats als het naar het volgende jaar over te brengen bedrag door de inspecteur bij voor bezwaar vatbare beschikking is vastgesteld (art. 23d, lid 5 Wet Vpb). Als enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het over te brengen bedrag te hoog is vastgesteld, kan de inspecteur de beschikking herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking (art. 23d, leden 5 en 6 Wet Vpb).

4.3. Overgangsregeling

4.3.1. Algemeen

Vóór 1 januari 2012, toen de objectvrijstelling nog niet van kracht was, gold ook al een regeling voor laagbelaste beleggingswinsten. Om beide regelingen goed op elkaar te laten aansluiten is in art. 33c Wet Vpb een overgangsregeling getroffen. Hierin wordt geregeld op welke wijze de ten tijde van de inwerkingtreding van de objectvrijstelling nog openstaande bedragen aan over te brengen belasting of in te halen verliezen uit een laagbelaste beleggingsonderneming worden meegenomen in de huidige in art. 23d Wet Vpb opgenomen regeling. Uitgangspunt is dat de op basis van het Bvdb 2001 over te brengen bedragen en in te halen verliezen onder de nieuwe regeling zoveel mogelijk op dezelfde wijze worden behandeld.

4.3.2. Overbrenging onverrekende buitenlandse belasting van vóór 1 januari 2012

Indien op 31 december 2011 nog een bedrag aan onverrekende buitenlandse belasting openstaat met betrekking tot een laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming, dan wordt dit aangemerkt als een over te brengen bedrag in de zin van de huidige regeling (art. 33c, lid 1 Wet Vpb). De overbrenging van een bedrag aan onverrekende belasting betekent dus een verhoging van de eerste limiet met dit bedrag in het jaar 2012. In feite is daarmee de huidige regeling van toepassing op het nog over te brengen onverrekende bedrag.

4.3.3. Overbrenging in te halen verliezen van vóór 1 januari 2012

Heeft de belastingplichtige verliezen geleden uit de laagbelaste beleggingsonderneming die nog moeten worden ingehaald, dan geldt een vergelijkbare overgangsregeling zoals die voor de objectvrijstelling is getroffen. Het nog in te halen verlies dient in 2012, en de daaropvolgende jaren, op het gezamenlijke bedrag aan laagbelaste beleggingswinst van die jaren in mindering te worden gebracht (art. 33c, lid 2 Wet Vpb). Voor zover dat ertoe leidt dat geen laagbelaste beleggingswinst aanwezig is, kan ook geen daarop betrekking hebbende buitenlandse belasting worden verrekend. Net als onder de voor de objectvrijstelling geldende overgangsregeling is het gevolg van de nog in te halen laagbelaste beleggingsverliezen dat in zoverre geen verrekening mogelijk is.

Op verzoek van de belastingplichtige wordt het daarna nog resterende bedrag aan in te halen laagbelaste beleggingsverlies door de inspecteur vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. Rechtsmiddelen daartegen kunnen alleen betrekking hebben op de mutaties in het nog resterende bedrag ten opzichte van de daaraan voorafgaande vaststelling van het bedrag. Een bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld resterend bedrag aan in te halen verlies kan worden herzien als dit wijziging ondergaat als gevolg van de verrekening van verliezen of het opleggen van een navorderingsaanslag over enig jaar, dan wel indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het bedrag te laag is vastgesteld (art. 33c, lid 4 jo art. 33b, lid 4 Wet Vpb).

5. Rangorde voorkomingsaanspraken

5.1. Algemeen

De aanspraken ter voorkoming van dubbele belasting zijn niet allemaal gelijk in rang. Dat resulteert erin dat sommige aanspraken voorrang hebben als de te betalen vennootschapsbelasting in een jaar te laag is om aan alle aanspraken tegemoet te komen. Voor aanspraken die in een bepaald jaar wegens een tekort aan te betalen vennootschapsbelasting niet kunnen worden verwezenlijkt, wordt voorzien in voortwenteling of doorschuiving (in geval van niet vrijgestelde buitenlandse winst van vóór 1 januari 2012).

In het kort geldt de volgende rangorde. Aanspraken die voortvloeien uit een verdrag, de BRK, de BRN-C, de BRN-StM en de BRN-BES zijn preferent ten opzichte van aanspraken die gestoeld zijn op het Bvdb 2001. Binnen eenzelfde regeling ter voorkoming van dubbele belasting gaat vrijstelling voor op verrekening. Zijn er verschillende soorten aanspraken op verrekening, dan gaat de verrekening van over dividenden, interest en royalty’s geheven buitenlandse belasting voor op de verrekening van buitenlandse belasting die is geheven over royalty’s die in de innovatiebox vallen. Als laatste komen aanspraken op verrekening van buitenlandse belasting aan bod welke geheven is over de winst van een in een niet-verdragsland gevestigde laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming.

Aanspraken op voorkoming van dubbele belasting kunnen ook gelijk in rang zijn. Het gaat dan om concurrente aanspraken. Wordt bijvoorbeeld uit verdragsland A interest genoten en uit verdragsland B dividenden, dan bestaat er geen rangorde tussen de daaruit voortvloeiende aanspraken op verrekening van de erover geheven buitenlandse belasting. Voor een dergelijk geval geldt dat de kleinste aanspraak preferent is ten opzichte van de grotere aanspraak. Zijn de aanspraken aan elkaar gelijk dan wordt van elk een evenredig gedeelte in aanmerking genomen.

Voorbeeld:

De te betalen vennootschapsbelasting, voordat met de voorkoming van dubbele belasting rekening wordt gehouden, bedraagt 20. Uit het voorafgaande jaar staat nog een bedrag aan voort te wentelen buitenlandse belasting op dividenden open van 15 afkomstig uit verdragsland A. Daarnaast is in het jaar zelf buitenlandse belasting van 6 ingehouden op interest afkomstig uit ontwikkelingsland B en een bedrag van 7 op dividend afkomstig uit ontwikkelingsland C. Met de landen B en C zijn geen belastingverdragen overeengekomen. In deze situatie zal, voor zover de tweede limiet dat toelaat, allereerst de 15 buitenlandse belasting, waarop het verdrag van toepassing is, verrekend kunnen worden met de te betalen vennootschapsbelasting. Daarna worden de aanspraken die uit het Bvdb 2001 voortvloeien in aanmerking genomen. Hiervan gaat de kleinste aanspraak voor. Dit betekent dat van de 6 over de rente afkomstig uit ontwikkelingsland B geheven belasting een bedrag van 5 kan worden verrekend. De niet verrekende 1 wordt tezamen met de niet verrekende 7 voortgewenteld naar het volgende jaar.

In het hiernavolgende zal eerst de rangorde tussen de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting worden besproken (paragraaf 5.2). Daarna komt de binnen een regeling van toepassing zijnde rangorde aan bod (paragraaf 5.3). Vervolgens wordt ingegaan op de rangorde die geldt bij toepassing van de gezamenlijke methode (paragraaf 5.4). Ook wordt aandacht besteed aan de rangorde als meerdere regelingen op hetzelfde winstbestanddeel van toepassing zijn (paragraaf 5.5). Ten slotte volgt een samenvatting van de rangorderegels (paragraaf 5.6).

5.2. Rangorde tussen de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting

5.2.1. Verdragen, BRK, BRN-C, BRN-StM en BRN-BES hebben voorrang op Bvdb 2001

Bij de op grond van de verschillende regelingen ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking te nemen aanspraken op vrijstelling van door te schuiven winst of te verrekenen buitenlandse belasting zijn de verdragen, de BRK, BRN-C, BRN-StM en BRN-BES van een hogere orde dan het Bvdb 2001. Deze rangorderegel is opgenomen in art. 44a Bvdb 2001. Daartoe bepaalt dit artikel: ‘Verminderingen die voortvloeien uit een andere regeling ter voorkoming van dubbele belasting gaan voor op de verminderingen die uitsluitend voortvloeien uit dit besluit’. Met ‘dit besluit’ wordt het Bvdb 2001 bedoelt. Het Bvdb 2001 plaatst zichzelf dus lager in rang dan de verdragen en de BRK, BRN-C, BRN-StM en BRN-BES.

5.2.2. Verrekening bij buitenlandse ondernemingswinst is achtergesteld (23d Wet Vpb)

In de vorige paragraaf hebben we gezien dat de verdragen, de BRK, de BRN-C en de BRN-StM van een hogere orde zijn dan het Bvdb 2001. Dit betekent dat als sprake is van een in een verdragsland gevestigde laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming, de aanspraak op verrekening van de in dat verdragsland geheven belasting preferent is ten opzichte van aanspraken die voortvloeien uit het Bvdb 2001. De laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming kan echter ook gevestigd zijn in een niet-verdragsland. Het Bvdb 2001 kent geen regeling voor de verrekening van uit een laagbelaste buitenlandse beleggingsonderneming afkomstige winst. De rangordebepaling zoals opgenomen in art. 44a Bvdb 2001 kan hier dus geen uitsluitsel bieden. Voor de in aanmerking te nemen rangorde moet te rade worden gegaan bij art. 23d, lid 4 Wet Vpb. Daarin is het volgende bepaald:

‘De vermindering ingevolge dit artikel bedraagt ten hoogste het bedrag van de op de voet van hoofdstuk V berekende belasting, verminderd met de verminderingen volgens de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting en de deelnemingsverrekening.’

Als de te betalen vennootschapsbelasting dus te laag is om alle verminderingen te honoreren, dan worden eerst de verminderingen uit hoofde van de regelingen ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking genomen (de verdragen, de BRK, de BRN-C, de BRN-StM, de BRN-BES en het Bvdb 2001), daarna de deelnemingsverrekening (art. 23c Wet Vpb), de verrekening van over buitenlandse ondernemingswinst geheven belasting (art. 23d Wet Vpb) en als laatste pas de aanspraak op verrekening bij winst uit een controlled foreign company (art. 23e Wet Vpb).

5.3. Rangorde bij regelingen van gelijke orde

5.3.1. Vrijstelling heeft voorrang op verrekening

Als op voorkomingsaanspraken regelingen van gelijke orde van toepassing zijn, gelden eveneens regels om de rangorde te kunnen bepalen. De eerste regel luidt dat vrijstelling preferent is ten opzichte van verrekening. Voor de niet-verdragslanden is deze rangorderegel opgenomen in art. 44a Bvdb 2001. Dit artikel bepaalt dat de voorkomingsaanspraken in de volgorde van de bepalingen van het Bvdb 2001 in aanmerking moeten worden genomen. Daarin wordt als eerste de vrij te stellen winst genoemd waarop de doorschuifregeling van toepassing is (art. 34 Bvdb 2001).49Ook kunnen nog in te halen verliezen van voor 2012 aanwezig zijn. Een inhaalverplichting heeft echter geen gevolgen voor de volgorde waarin aanspraken op voorkoming van dubbele belasting in aanmerking worden genomen. De in te halen verliezen komen namelijk in mindering op de onder de objectvrijstelling vrij te stelen winst (art. 33b, lid 1 Wet Vpb). Hierdoor zal de aanslag vennootschapsbelasting hoger zijn, zodat meer buitenlandse belasting kan worden verrekend. Pas daarna komt de verrekening uit hoofde van de art. 36 en vervolgens art. 36a Bvdb 2001 ter sprake. Onder het Bvdb 2001 heeft vrijstelling dus voorrang op verrekening. Omdat de vrijstellingsmethode met ingang van 2012 door de objectvrijstelling is vervangen, heeft de rangorderegel thans nog slechts belang voor aanspraken op vrijstelling van doorgeschoven winsten van vóór 2012.

Voor de belastingverdragen is dezelfde rangorderegel terug te vinden in het Besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897, onderdeel 3.3.2. Hier wordt bepaald dat bij verminderingsaanspraken van gelijke orde vrijstelling voorgaat op verrekening.

Voorbeeld:

Stel dat het Vpb-tarief 25% bedraagt en de te betalen vennootschapsbelasting 20 beloopt. Er bestaat een aanspraak op verrekening van door verdragsland A geheven belasting van 15 op interest. Daarnaast heeft de belastingplichtige vóór 1 januari 2012 in verdragsland B 44 buitenlandse winst genoten die nog niet is vrijgesteld. Op deze winst is de doorschuifregeling van toepassing. De samenhangende aanspraak op voorkoming bedraagt 11 (25% * 44). Nu in deze casus op beide winstbestanddelen een verdrag van toepassing is, geldt de rangorderegel dat vrijstelling voorgaat op verrekening. Eerst wordt daarom voor de door te schuiven winst van 44 een vermindering van 11 verleend. Daarna wordt verrekening gegeven voor 9 buitenlandse belasting die over de interest is geheven. Het niet verrekende deel van 6 kan naar het volgende jaar worden voortgewenteld.

5.3.2. Verrekening krachtens het Bvdb 2001 geschiedt in de volgorde van zijn bepalingen

Binnen het Bvdb 2001 kan tegelijkertijd voorkoming van dubbele belasting aan de orde zijn wegens in het buitenland geheven buitenlandse belasting over dividenden, interest en royalty’s (art. 36 Bvdb 2001) en innovatieboxroyalty’s (art. 36a Bvdb 2001). In de vorige paragraaf is aangegeven dat de daartussen geldende rangorde wordt bepaald door de volgorde van de bepalingen van het Bvdb 2001. Is de verschuldigde vennootschapsbelasting te laag om aan alle aanspraken op voorkoming van dubbele belasting uit hoofde van de artt. 36 en 36a Bvdb 2001 tegemoet te komen, dan krijgen de aanspraken uit hoofde van art. 36 Bvdb 2001 dus voorrang.50De rangorde blijkt niet alleen uit art. 44a Bvdb 2001 maar ook uit de redactie van art. 36, lid 6 Bvdb 2001, dat bepaalt dat de vermindering in aanmerking wordt genomen ‘(...) met inachtneming van de verminderingen volgens andere regelen ter voorkoming van dubbele belasting’ én art. 36a, lid 5 Bvdb 2001 dat luidt ‘(...) met inachtneming van de verminderingen volgens andere regelen ter voorkoming van dubbele belasting en volgens de artikel 36.’ Overigens is art. 33 Bvdb 2001 met ingang van 2012 vervallen.

5.3.3. Minimumregel en evenredigheidsregel

Ten slotte kent het Bvdb 2001 nog een rangorderegel voor aan elkaar gelijkwaardige aanspraken. Art. 44a Bvdb 2001 bepaalt dat de verminderingen in oplopende volgorde van grootte in aanmerking worden genomen (minimumregel). Daarmee wordt beoogd dat zo min mogelijk doorschuif- respectievelijk voortwentelingsbeschikkingen hoeven te worden afgegeven.

Daarnaast is in art. 44a Bvdb 2001 nog een maatregel getroffen voor gelijkwaardige aanspraken die precies even groot zijn. In dat geval wordt van elke aanspraak een evenredig deel in aanmerking genomen (evenredigheidsregel).

De minimum- en evenredigheidsregel van art. 44a Bvdb 2001 gelden ook bij de samenloop van voorkomingsaanspraken uit hoofde van een verdrag, de BRK, de BRN-C of de BRN-StM. Als dergelijke van gelijke orde zijnde regelingen met elkaar concurreren om voorkoming van dubbele belasting, dan kan immers alleen een daar buiten staande regeling, zoals hier het Bvdb 2001, de rangorde ervan bepalen.

Voorbeeld minimumregel:

De te betalen vennootschapsbelasting is 20. De bronbelasting die door verdragsland A is geheven, beloopt 10. Door de verdragslanden B en C is ieder 8 bronbelasting geheven. Voor deze situatie schrijft de minimumregel voor dat verrekening plaatsvindt in oplopende volgorde van grootte. Dit betekent dat de kleinste bedragen, de 8 bronbelasting in land B en de 8 bronbelasting in land C, als eerste worden verrekend tot een totaalbedrag van 16. Daarna wordt van de 10 door land A geheven bronbelasting 4 verrekend. Het niet verrekende deel van 6 wordt voortgewenteld.

Voorbeeld evenredigheidsregel:

De te betalen vennootschapsbelasting is 21. De bronbelasting in de niet-verdragslanden A, B en C is 9. Verrekening vindt plaats naar evenredigheid. Van de in ieder land geheven bronbelasting mag 7 worden verrekend. De niet verrekende 2 wordt van ieder land voortgewenteld.

5.4. Rangorde bij toepassing van de gezamenlijke methode

Als op grond van het Besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897

de verrekening van buitenlandse belasting volgens de gezamenlijke methode plaatsvindt (zie paragraaf 3.6 van deze syllabus), dan geldt de voorkoming van dubbele belasting voor het gezamenlijke bedrag. Dus zowel voor de buitenlandse belasting waarop een verdrag, de BRK, de BRN-C, de BRN-StM en de BRN-BES van toepassing is, als voor de belasting die onder het Bvdb 2001 in aanmerking kan worden genomen. De verdragen, de BRK, de BRN-C, de BRN-StM en de BRN-BES zijn echter van hogere orde dan het Bvdb 2001. Wordt de gezamenlijke methode toegepast, dan kan tussen deze regelingen niet langer een rangorde worden aangebracht. De vraag doet zich dan voor of de verrekening van alle buitenlandse belasting in de rangorde plaatsvindt van de verdragen, de BRK, de BRN-C, de BRN-StM en de BRN-BES (hoge niveau) of in de rangorde van het Bvdb 2001 (lage niveau).

In het Besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897, onderdeel 3.3.2.is gekozen voor verrekening op het niveau van de verdragen, de BRK, de BRN-C, BRN-StM en BRN-BES. Daardoor wordt de verrekening van buitenlandse belasting onder het Bvdb 2001 dus naar een hoger niveau getild. Dit betekent dat door een ontwikkelingsland geheven belasting, die onder het Bvdb 2001 kan worden verrekend, voorrang krijgt op onder het Bvdb 2001 doorgeschoven vrij te stellen winst van voor 2012. Voor deze rangorde is gekozen, omdat de aanspraken op de verrekening van voortgewentelde buitenlandse bronbelasting als gevolg van de toepassing van de tweede limiet veelal moeilijker te realiseren zijn dan aanspraken op vrijstelling van doorgeschoven buitenlandse winst.

5.5. Rangorde als meerdere regelingen op zelfde winstbestanddeel van toepassing zijn

Tot nu toe hebben we steeds gesproken over de rangorde tussen regelingen die op verschillende winstbestanddelen van toepassing zijn. Een rangordevraagstuk kan zich echter ook voordoen als de buitenlandse winst van een in een verdragsland gevestigde vaste inrichting onder de objectvrijstelling valt, terwijl een deel van die winst uit voordelen bestaat waarop door een derde land bronbelasting is ingehouden. Als tussen Nederland en dat derde land een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is op basis waarvan Nederland de bronbelasting moet verrekenen, dan doet zich voor dezelfde bestanddelen van de winst een samenloop voor van vrijstelling en verrekening. Deze samenloop kwam aan de orde in het arrest HR 8 februari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AB2825. Hier besliste de Hoge Raad dat dubbele belasting slechts één keer hoeft te worden voorkomen. Zijn de winstbestanddelen zelf al onder de objectvrijstelling vrijgesteld, dan hoeft daarop drukkende bronbelasting dus niet te worden verrekend.

5.6. In het programma AEB toegepaste rangorde

De verdragen, BRK, BRN-C, BRN-StM en BRN-BES zijn van een hogere orde dan de nationale wetgeving en het Bvdb 2001. Dit heeft gevolgen voor de toe te passen rangorde tussen vrijstelling en verrekening onder de verschillende regelingen ter voorkoming van dubbele belasting. De in het programma AEB toegepaste rangorderegels zijn als volgt samen te vatten.

Is de gezamenlijke methode van toepassing dan wordt de voorkomingsaanspraak met de 5e rang samengevoegd met de 2e rang en wordt de 6e rang samengevoegd met de 3e rang.57Zie Besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897, onderdeel 3.3.2.

Voor aanspraken die dezelfde rang hebben geldt de minimumregel. Dit betekent dat de kleinste aanspraak als eerste in aanmerking wordt genomen en vervolgens de volgende aanspraken in volgorde van toenemende grootte. Voor aanspraken die dezelfde rang hebben en even groot zijn geldt de evenredigheidsregel.

6. Kostenaftrek

6.1. Kostenaftrek voor buitenlandse (bron)belasting

6.1.1. Algemeen

Als hoofdregel geldt dat de in het buitenland geheven belasting, net als de vennootschapsbelasting, van aftrek is uitgesloten. Onder regelingen ter voorkoming van dubbele belasting is op de winst van buitenlandse vaste inrichtingen immers de objectvrijstelling van toepassing, terwijl in het buitenland geheven belasting over dividenden, interest en royalty’s met de vennootschapsbelasting kan worden verrekend. In dat kader bepaalt art. 10, lid 1, onderdeel e Wet Vpb:

‘Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek de vennootschapsbelasting, alsmede belastingen die buiten Nederland in enige vorm naar de winst of bestanddelen van de winst worden geheven, indien voor de belastingplichtige ter zake daarvan een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is of indien de bestanddelen van de winst waarop de buiten Nederland geheven belasting betrekking heeft niet worden begrepen in de belastbare winst (...)’

Positief geformuleerd kan de buitenlandse belasting dus slechts in aftrek worden gebracht als aan de volgende cumulatieve voorwaarden wordt voldaan:

Ten slotte kan zich de situatie voordoen dat de buitenlandse inkomsten in een eerder jaar in de Nederlandse belastbare winst worden begrepen dan dat daarop buitenlandse bronbelasting wordt ingehouden (zie paragraaf 3.3.2.). Is op de bronbelasting een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing, dan is ook dan geen aftrek van de bronbelasting als kosten mogelijk. Het aanwezige timingverschil doet daaraan niet af.

6.1.2. Keuze voor kostenaftrek onder het Bvdb 2001, de verdragen en rijkswetten

Art. 38 Bvdb 2001 opent voor belastingplichtigen de mogelijkheid om van verrekening af te zien en voor kostenaftrek te kiezen.60Art. 38 Bvdb 2001 biedt deze mogelijkheid niet voor bronbelasting in de zin van art. 36a Bvdb2001. Ook is geen kostenaftrek mogelijk ter hoogte van de Tax Sparing Credit, omdat voor dit gedeelte geen sprake is van geheven belasting. De buitenlandse belasting valt dan niet onder de aftrekbeperking van art. 10, lid 1, onderdeel e Wet Vpb. De achterliggende reden van deze aan belastingplichtigen geboden keuzemogelijkheid is dat in sommige gevallen de methode van kostenaftrek voordeliger is dan de methode van verrekening. Als gevolg van de werking van de tweede en derde limiet is de tegemoetkoming immers nooit groter dan in Nederland per saldo – met inachtneming van de met de inkomsten verband houdende kosten – over de buitenlandse inkomsten aan belasting wordt geheven dan wel de Nederlandse vennootschapsbelastingdruk. Voor kostenaftrek zal worden gekozen als de belastingvermindering bij aftrek als kosten (bronbelasting * Vpb-tarief) groter is dan het te verrekenen bedrag (netto inkomsten * hoogste Vpb-tarief) of groter dan de verschuldigde Nederlandse vennootschapsbelasting.

Voorbeeld:

In dit voorbeeld wordt uitgegaan van een Vpb-tarief van 25%. Stel dat de buitenlandse inkomsten 200 belopen en dat daaraan 180 kosten zijn toe te rekenen. Stel dat over de inkomsten 30 buitenlandse belasting is geheven. Het te verrekenen bedrag bedraagt in dat geval maximaal 25% * (200 -/- 180) = 5. Wordt echter gekozen voor kostenaftrek, dan is het effect gunstiger, namelijk 30 * 25% = 7,5.

Een bepaling die overeenkomt met art. 38 Bvdb 2001 ontbreekt in de belastingverdragen en de rijkswetten (BRK, BRN-C, BRN-StM). Zij bieden geen mogelijkheid voor kostenaftrek. Het Besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897, onderdeel 3.6.2 keurt echter goed dat ook onder deze regelingen verzocht mag worden om kostenaftrek. Een dergelijk verzoek dient jaarlijks te worden gedaan en de keuze kan worden herzien zolang de aanslag niet onherroepelijk vaststaat.61Art. 38 Bvdb 2001.62NvT Bvdb 2001 onder art. 18.

Aan de keuze voor kostenaftrek zijn de volgende voorwaarden verbonden:63Art. 38 Bvdb 2001.64Deze worden verduidelijkt in de toelichting op art. 38 jo art. 18 in de Nota van Toelichting Bvdb 2001 en in paragraaf 3.6 van het Besluit van 18 april 2023, nr. 2023-2897.

Tot slot heeft de keuze voor kostenaftrek inzake reguliere royalty’s vermeld in art. 36 Bvdb 2001 geen gevolgen voor de verrekening en voortwenteling van royalty’s op grond van art. 36a Bvdb 2001.

6.2. Geen kostenaftrek voor onverrekenbare belasting ex art. 8c en 13 Vpb

6.2.1. Algemeen

Is sprake van rente of royalty’s zoals bedoeld in art. 8c Wet Vpb of deelnemingsdividenden zoals bedoeld in art. 13 Wet Vpb, dan bestaat geen recht op verrekening van de buitenlandse belasting. De buitenlandse inkomsten worden immers niet in de heffingsgrondslag begrepen. De onverrekenbare belasting kan in die gevallen niet als kosten in mindering worden gebracht op de winst.

6.2.2. Geen kostenaftrek bij dienstverleningslichamen (art. 8c Wet Vpb)

Art. 8c Wet Vpb bevat een maatregel die de verrekening uitsluit van buitenlandse bronbelasting op bepaalde rente- en royaltyontvangsten van een zogenoemd financieel dienstverleningslichaam68Zie ook art. 3a Uitvoeringsbesluit internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen.. Het moet dan gaan om een lichaam dat, zonder reële economische aanwezigheid in Nederland, binnen concernverband rente- en/of royalty’s ontvangt en betaalt ter zake van met elkaar samenhangende transacties. Als zo’n lichaam per saldo geen reële risico’s loopt met betrekking tot zulke transacties is het in feite niet meer dan een intermediair. Art. 8c Wet Vpb elimineert in dergelijke gevallen de rente en royalty’s uit de Nederlandse winst. Doordat deze winstbestanddelen niet tot de Nederlandse heffingsgrondslag worden gerekend, bestaat geen ruimte voor verrekening van de bronbelasting.69Dat geldt dus ook als het Bvdb 2001, de BRK, de BRN-C, de BRN-StM of een verdrag van toepassing is.

Art. 8c Wet Vpb heeft als doel om het voor dienstverleningslichamen, zonder reële economische aanwezigheid, minder aantrekkelijk te maken zich in Nederland te vestigen. Daarbij beoogde de wetgever tevens de schadelijke gevolgen van dergelijke doorstroomlichamen te ondervangen voor zijn verdragspartners. Dit in verband met hun verplichting onder het belastingverdrag het bronbelastingtarief op de uitgaande rente en royalty’s te matigen.70MvT, Kamerstukken II 2001/02, 28 034, nr. 3, p. 8–9.

Overigens werd die ruimte al beperkt door de toepassing van de tweede limiet. Als gevolg van de netto methode dienen immers op de uit het buitenland ontvangen rente of royalty’s de daarmee verband houdende kosten in mindering te worden gebracht. Daaronder vallen ook de doorbetaalde rente of royalty’s. De tweede limiet beperkt in die gevallen dus ook reeds de verrekening van bronbelasting. Door de rente en royalty’s bij het bepalen van de Nederlandse winst in het geheel niet in aanmerking te nemen sluit art. 8c Wet Vpb iedere verrekening van de buitenlandse belasting uit.

Nu geen verrekening mogelijk is van buitenlandse belasting geheven over renten en royalty’s ex art. 8c Vpb, resteert de vraag of daarvoor aftrek als kosten mogelijk is. Dat is niet het geval. Art. 10, lid 1, onderdeel e Wet Vpb 1969 sluit namelijk aftrek van bronbelasting uit als ‘de bestanddelen van de winst waarop de buiten Nederland geheven belasting betrekking heeft niet worden begrepen in de belastbare winst’. Nu onder art. 8c Wet Vpb de buitenlandse inkomsten uit het object van heffing worden geëlimineerd, kan de erop drukkende bronbelasting niet als kosten worden afgetrokken.

6.2.3. Geen kostenaftrek bij deelnemingen (art. 13 Wet Vpb)

Een ander geval waar verrekening van buitenlandse belasting is uitgesloten ziet op van deelnemingen ontvangen dividenden. Deelnemingsdividend is namelijk op grond van art. 13 Wet Vpb objectief vrijgesteld. Ook ingeval een deelnemingsdividend moet worden afgeboekt van de kostprijs van de deelneming (het zogenoemde meegekochte dividend) komt verrekening van bronbelasting niet aan de orde. Illustratief is in dit verband ECLI:NL:HR:1986:BH6819. De Hoge Raad overwoog:

‘Art. 24, paragraaf 1, onder 3e laatste volzin, aanhef en sub b van het verdrag met België heeft de strekking te voorkomen, dat Nederland voor de in die bepaling bedoelde bestanddelen van het inkomen, die in België mogen worden belast, een vermindering van belasting geeft die groter is dan het bedrag van de Nederlandse belasting, dat zonder vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van die bestanddelen verschuldigd zou zijn. Naar deze strekking kan een op de aandelen in een in België gevestigde vennootschap uitgekeerd dividend dat op de boekwaarde van de aandelen in mindering wordt gebracht en aldus niet tot de winst bijdraagt, niet tot een vermindering van Nederlandse belasting leiden.’

Ook hier is geen kostenaftrek mogelijk van de buitenlandse belasting geheven over de vrijgestelde voordelen uit deelneming. Art. 10, lid 1, letter e Wet Vpb 1969 sluit namelijk aftrek van bronbelasting uit als ‘de bestanddelen van de winst waarop de buiten Nederland geheven belasting betrekking heeft niet worden begrepen in de belastbare winst’.

Hoewel voor de bronbelasting op deelnemingsdividenden geen verrekening of kostenaftrek mogelijk is, kan de belastingplichtige onder bepaalde voorwaarden bij dooruitdeling van deze dividenden nog wel in aanmerking komen voor een andere tegemoetkoming. Krachtens de artt. 11 en 12 van de Wet op de dividendbelasting 1965 kan de belastingplichtige een korting krijgen op de door haar af te dragen Nederlandse dividendbelasting. De belastingplichtige moet dan voor tenminste 25% van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder zijn of, als het belastingverdrag daarin voorziet, tenminste 25% van de stemrechten bezitten. Verder moet het gaan om vrijgestelde deelnemingsdividenden waarop tenminste 5% bronbelasting is ingehouden. De dividenden moeten zijn ontvangen van een lichaam dat is gevestigd op Aruba, Curaçao, Sint Maarten, de BES eilanden of een staat waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten.

Dit besluit zal met de bijlage in de Staatscourant worden geplaatst.