Besluit onroerende zaken omzetbelasting

De Staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M ( Stcrt. 2013, 26851 ). De actualisering houdt verband met gewezen jurisprudentie, gewijzigde regelgeving en beleidsmatige wijzigingen.

De volgende inhoudelijke en beleidsmatige wijzigingen zijn opgenomen.

§ 2. is geactualiseerd. Onder meer is opgenomen dat voor het begrip ‘onroerende zaak’ de definitie van ‘onroerend goed’ geldt zoals opgenomen in artikel 13 ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PbEU 2011, L 77) (hierna: uitvoeringsverordening).

In § 3.2 (voorheen § 3.1.2) is verwerkt artikel 13 ter van de uitvoeringsverordening.

In § 3.2.1 (voorheen § 3.1.3) is verwerkt artikel 13 ter van de uitvoeringsverordening. Ook is verduidelijkt wanneer klinkerbestrating kwalificeert als een gebouw. Verder is, onder verwijzing naar Hoge Raad (hierna: HR) 5 oktober 2018, nr. 16/04577, opgenomen dat een gebouw door sloop de functie van gebouw kan verliezen, waardoor het restant niet kan worden beschouwd als een oud gebouw.

In § 3.2.2 (nieuw) zijn de in de uitvoeringsverordening gehanteerde begrippen ‘element’, ‘werktuig’ en ‘machine’ opgenomen.

§ 3.3.1 (voorheen § 3.2.1) is geactualiseerd. Verduidelijkt is dat bij een opstalrecht waarbij het recht tot het hebben van de opstallen door partijen in de akte van vestiging van het opstalrecht is beperkt tot een deel van het totale perceel waarop het opstalrecht is gevestigd, alleen dit deel in aanmerking wordt genomen voor de beoordeling of sprake is van een bouwterrein en de bepaling van de waarde in het economische verkeer bij toepassing van artikel 3, tweede lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: wet). Verder is verduidelijkt dat voor de beoordeling van het btw-regime bij de overdracht van een appartementsrecht dat alleen nog op tekening bestaat, het deel van het perceel in aanmerking moet worden genomen waarop of -boven het toekomstige appartement komt te liggen.

In § 3.3.2 (voorheen § 3.2.2) is het tweede voorbeeld over een bruggebouw aangepast. De juridische eigendom van het bruggebouw ligt niet in het opstalrecht besloten maar behoort, via de (horizontale) natrekking, toe aan de eigenaar van de percelen waarop de pijlers staan zodat de overdracht van het bruggebouw plaatsvindt via de overdracht van die percelen.

In § 3.5 is verduidelijkt wanneer sprake is van de eerste ingebruikneming.

In § 3.5.1 (nieuw) is een deel van voorheen § 3.3 opgenomen over gefaseerde ingebruikneming.

In § 3.5.2 (nieuw) is de jurisprudentie van de HR over in wezen nieuwbouw verwerkt.

Aan § 4.1 is een passage toegevoegd over de samenloop van omzetbelasting en overdrachtsbelasting bij ABC-leveringen. Ook is verduidelijkt dat de overdracht van een appartementsrecht dat ziet op een nog te bouwen gebouw wordt behandeld als de levering van een onroerende zaak.

§ 4.2 (nieuw) voorziet in een goedkeuring om als levering aan te merken de vestiging e.d. van beperkte rechten1Als in dit besluit wordt vermeld ‘vestiging e.d.’ van beperkte rechten wordt daarmee naast de vestiging ook bedoeld de overdracht, wijziging, afstand en opzegging van dergelijke rechten als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van de wet. in geval van een vergoeding, vermeerderd met btw, die als gevolg van teruglopende marktomstandigheden lager is dan de kostprijs als bedoeld in artikel 3, tweede lid, van de wet.

In § 4.3 (voorheen § 4.2) is de overgangsregeling voor koop-/aannemingsovereenkomsten vervallen vanwege het tijdsverloop.

Voorheen § 4.3.4 waarin de omgevingsvergunning werd toegelicht, is vervallen omdat het geen wettelijk criterium meer is en het overigens van beschrijvende aard is.

In § 4.4 (voorheen § 4.3) en de onderliggende paragrafen is de wetswijziging met betrekking tot bouwterreinen per 1 januari 2017 verwerkt (artikel 11, zesde lid, van de wet).

De inhoud van voorheen §§ 4.3.2 en 4.3.3 is samengevoegd in § 4.4.2.

In § 4.6 (voorheen § 4.5) is verduidelijkt dat als een afnemer de vrijstelling voor kleine ondernemers toepast, niet wordt voldaan aan de 90%-norm.

In § 4.7.3 (voorheen § 4.6.3) is goedgekeurd dat bij toepassing van de goedkeuring voor diplomatieke instellingen en internationale organisaties om niet te hoeven opteren voor een btw-belaste levering, de diplomatieke vrijstelling niet alleen geëffectueerd kan worden door een teruggaafprocedure maar ook door het toepassen van het btw-nultarief (als voldaan is aan de voorwaarden daarvoor).

In § 4.7.4 (voorheen § 4.6.4) zijn de voorwaarden voor toepassing van de goedkeuring aangepast. Toegevoegd aan de voorwaarden is dat ook de afnemer moet instemmen met de opschorting van de naheffingstermijn.

§ 5.1 (voorheen deels § 7.1 en § 7.2) is geactualiseerd.

§§ 5.2 t/m 5.2.5 zijn deels nieuw, deels voorheen § 7.2. In §§ 5.2 t/m 5.2.3 is de situatie behandeld waarin naast de verhuur andere prestaties worden verricht. Daarbij is de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) en de HR leidend. In § 5.2.2 is opgenomen dat de verhuur van niet-geïntegreerde zonnepanelen op of in de onmiddellijke nabijheid van de woning een bijkomende prestatie vormt bij de verhuur. Om bepaalde gevolgen van dit beleid te voorkomen is een overgangsregeling getroffen. In §§ 5.2.4 en 5.2.5 zijn ter verduidelijking (deels nieuwe) voorbeelden opgenomen.

In § 5.3 (deels nieuw, deels voorheen § 7.4.4) is jurisprudentie van het HvJ opgenomen waarin is aangegeven wanneer de bij de verhuur van een onroerende zaak verrichte leveringen van nutsvoorzieningen en servicekosten, afzonderlijke prestaties vormen. Om verhuurders de tijd te geven de wijzigingen door te voeren die deze jurisprudentie met zich meebrengt, is een overgangsregeling getroffen. Verder is opgenomen dat het door de verhuurder doorberekende vastrecht voor de levering van nutsvoorzieningen opgaat in de levering van die nutsvoorzieningen.

In § 5.3.1 (nieuw) is aangegeven dat de energieprestatievergoeding voor de btw-heffing onderdeel uitmaakt van de vergoeding voor de verhuur van de woning.

In § 5.5 (nieuw) is ter verduidelijking opgenomen dat als de vestiging e.d. van een beperkt recht volgens artikel 3, tweede lid, van de wet kwalificeert als dienst, deze dienst geldt als verhuur.

In § 5.7 (voorheen § 7.3 en § 7.3.1) is de goedkeuring om te opteren voor belaste verhuur voor een gedeelte van een onroerende zaak komen te vervallen vanwege het beschrijvende karakter als gevolg van het arrest van de HR van 4 oktober 2013, nr. 12/03696, ECLI:NL:HR:2013:783. Verduidelijkt is dat bij splitsing in appartementsrechten per appartement moet worden geopteerd. Opgenomen is verder dat bepaalde digitale huurovereenkomsten worden gelijkgesteld met een schriftelijke huurovereenkomst en dat bij de vestiging e.d. van beperkte rechten die kwalificeren als verhuur opteren via een akte volstaat. Ook is verduidelijkt dat als de huurder niet meer voldoet aan de 90%-norm of als de verhuurder kiest voor toepassing van de vrijstelling voor kleine ondernemers, de optie voor belaste verhuur vervalt.

In § 5.8.2 (voorheen § 7.3.3) en §§ 5.8.2.1 en 5.8.2.2 (nieuw) is de goedkeuring die geldt voor de datum van ingang van de optie belaste verhuur verruimd.

In § 5.8.4 (voorheen § 7.3.5) is verduidelijkt dat de termijn van één maand betrekking heeft op de feitelijke duur van de verhuur en niet op de looptijd van het huurcontract.

In § 5.8.5 (voorheen § 7.3.6) zijn de voorwaarden voor toepassing van de goedkeuringen voor het opschorten van de referentieperiode bij verhuur verduidelijkt.

In § 5.8.6 (voorheen § 7.3.7) is toegevoegd dat de goedkeuring voor situaties dat de huurder de zaak niet in gebruik neemt, niet alleen geldt als de huurovereenkomst is ontbonden maar ook als deze is verstreken. Ook zijn de voorwaarden voor toepassing van de goedkeuring verduidelijkt.

In § 5.9 (voorheen § 7.3.8) is goedgekeurd dat bij toepassing van de goedkeuring voor diplomatieke instellingen en internationale organisaties om niet te hoeven opteren voor een belaste verhuur, de diplomatieke vrijstelling niet alleen geëffectueerd kan worden door een teruggaafprocedure maar ook door het toepassen van het btw-nultarief (als voldaan is aan de voorwaarden daarvoor).

Aan § 5.10 (voorheen § 7.4) is § 5.10.1 toegevoegd. Deze paragraaf heeft betrekking op de verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines.

In § 5.10.2 (voorheen § 7.4.1) is opgenomen dat ook een appartement dat of woning die is ingericht voor kort verblijf kwalificeert als accommodatie zoals bedoeld in deze paragraaf. Verder is opgenomen dat voor de uitleg van ‘korte periode’ wordt verwezen naar het besluit ‘Omzetbelasting. Toelichting Tabel I’ van 31 maart 2022, nr. 2022-6334 ( Stcrt. 2022, 9114 ) (hierna: Toelichting Tabel I).

In § 5.10.3 (voorheen § 7.4.2) is de toepassing van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 2°, van de wet bij tussenpersonen beperkt tot situaties waarin uit objectieve gegevens blijkt dat de tussenpersoon de vakantiewoning uitsluitend verhuurt aan personen die daar voor een korte periode verblijven.

In § 5.10.4 (voorheen § 7.4.3) is het per 1 januari 2017 gewijzigde artikel 11, eerste lid, onderdeel e, 2°, van de wet verwerkt.

In § 6.4 (voorheen § 5.4) is voorwaarde 1 (voorheen voorwaarde 3) aangepast waarmee wordt bereikt dat duidelijk is dat degene die de onroerende zaak via de veiling verkrijgt ook voor andere regelingen geldt als ‘directe’ afnemer.

In § 7.2 (voorheen § 6.2) is verduidelijkt dat een boete voor te late oplevering van een onroerende zaak alleen is te beschouwen als een onbelaste schadevergoeding als een rechtstreeks verband ontbreekt met de prestaties op grond van de (koop-/)aannemingsovereenkomst of enige andere prestatie.

§ 9. is een nieuwe paragraaf die gaat over de plaats van dienst voor diensten met betrekking tot onroerende zaken.

1. Inleiding

Dit besluit gaat in op de heffing van btw in Nederland bij de levering van onroerende zaken, de op onroerende zaken gevestigde rechten en de verhuur van onroerende zaken. Het besluit behandelt onder meer de goedkeuringen voor situaties waarin de levering en de verhuur van onroerende zaken op verzoek worden belast. Verder bevat dit besluit interpretaties van bepaalde relevante begrippen en de nationale en Europese jurisprudentie. Dit besluit bevat geen richtlijnen over het recht op aftrek van btw bij de levering en verhuur van onroerende zaken. Deze richtlijnen zijn opgenomen in het besluit ’Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting’ van 24 november 2020, nr. 2020-167584 (Stcrt. 2020, 63000).

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

1.1. Gebruikte begrippen en afkortingen

De levering van onroerende zaken en de rechten waaraan deze zijn onderworpen is volgens artikel 11, eerste lid, onderdeel a, aanhef, van de wet in beginsel vrijgesteld. Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1° en 2°, van de wet geeft aan wanneer de levering van onroerende zaken wordt belast. Het hiervoor bedoelde sub 1° heeft betrekking op de wettelijk verplicht belaste levering, terwijl sub 2° ziet op de levering die door een keuze van de partijen (leverancier en afnemer) wordt belast. Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 2°, van de wet is nader uitgewerkt in het zevende lid van artikel 11 van de wet en in artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking.

De levering van onroerende zaken en de rechten waaraan deze zijn onderworpen is volgens artikel 11, eerste lid, onderdeel a, aanhef, van de wet in beginsel vrijgesteld. Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1° en 2°, van de wet geeft aan wanneer de levering van onroerende zaken wordt belast. Het hiervoor bedoelde sub 1° heeft betrekking op de wettelijk verplicht belaste levering, terwijl sub 2° ziet op de levering die door een keuze van de partijen (leverancier en afnemer) wordt belast. Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 2°, van de wet is nader uitgewerkt in het zevende lid van artikel 11 van de wet en in artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking.

De verhuur van onroerende zaken is volgens artikel 11, eerste lid, onderdeel b, aanhef, van de wet in beginsel vrijgesteld. De situaties waarin sprake is van belaste verhuur zijn vermeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 1° tot en met 5°, van de wet. In artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 1° tot en met 4°, van de wet zijn de situaties vermeld waarin de verhuur wettelijk verplicht belast is. Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, 5°, van de wet heeft betrekking op de verhuur die door een keuze van de betrokken partijen wordt belast. Dit onderdeel is nader uitgewerkt in het zevende lid van artikel 11 van de wet en in artikel 6a van de uitvoeringsbeschikking.

Enkele begrippen die relevant zijn voor de btw-heffing bij de levering van onroerende zaken zijn omschreven in artikel 11, vijfde en zesde lid van de wet. Het gaat om de begrippen ‘gebouw’, ‘eerste ingebruikneming’ bij een verbouwing die leidt tot een vervaardiging van een (gedeelte van) een gebouw, ‘bij een gebouw behorend terrein’ en ‘bouwterrein’.

Voor de toepassing van de wettelijke bepalingen over de levering en de verhuur van onroerende zaken geldt voor het begrip ‘onroerende zaak’ de definitie van ‘onroerend goed’ zoals opgenomen in artikel 13 ter van de uitvoeringsverordening. De uitvoeringsverordening heeft rechtstreekse werking en wordt daarom niet omgezet in nationale wetgeving.

Op grond van artikel 6b van de wet is de plaats van een dienst die betrekking heeft op een onroerende zaak, de plaats waar die onroerende zaak is gelegen. Deze bepaling is uitgewerkt in artikel 31 bis van de uitvoeringsverordening.

De btw-heffing wordt in bepaalde gevallen verlegd van de presterende ondernemer naar de afnemer. Deze verlegging kan zich ook voordoen bij handelingen die betrekking hebben op onroerende zaken. Dit is bijvoorbeeld het geval op grond van artikel 12, derde en vijfde lid, van de wet. Artikel 12, derde lid, van de wet geldt voor presterende ondernemers die niet in Nederland wonen of zijn gevestigd en daar geen vaste inrichting2Volgens deze bepaling, vgl. artikel 12, vierde lid, van de wet. hebben van waaruit de levering of de dienst wordt verricht. Er vindt verlegging plaats als de afnemer een ondernemer is die in Nederland woont of is gevestigd dan wel daar een vaste inrichting heeft, of een in Nederland gevestigd lichaam is. Artikel 12, vijfde lid, van de wet geldt ook voor handelingen die worden verricht door ondernemers die in Nederland wonen, zijn gevestigd of een vaste inrichting hebben. De gevallen waarin verlegging plaatsvindt op grond van artikel 12, vijfde lid, van de wet zijn, voor zover relevant, aangewezen in de artikelen 24b en 24ba van het uitvoeringsbesluit. Het betreft dan de heffing bij het uitvoeren van werkzaamheden van stoffelijke aard aan onroerende zaken, de heffing bij de levering van een onroerende zaak die op verzoek van de partijen wordt belast en de executoriale verkoop van onroerende zaken.

3. Algemene begrippen

Voor de btw-heffing bij onroerende zaken zijn bepaalde termen en leerstukken van belang. In de volgende paragrafen komt de reikwijdte van de relevante termen en leerstukken aan de orde.

3.1. Unierechtelijke betekenis

De wettelijke bepalingen over de levering en verhuur van onroerende zaken moeten worden uitgelegd conform de daarmee corresponderende btw-richtlijnbepalingen. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ vormen de in de btw-richtlijn opgenomen vrijstellingen en de daarbij gehanteerde termen meestal autonome Unierechtelijke begrippen.3HvJ 12 september 2000, C-358/97 (Commissie tegen Ierland), ECLI:EU:C:2000:425, HvJ 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer), ECLI:EU:C:2003:23, en HvJ 12 juni 2003, C-275/01 (Sinclair Collis), ECLI:EU:C:2003:341. Zo zijn de in dit hoofdstuk toegelichte begrippen ‘onroerende zaak’, ‘element’, ‘eerste ingebruikneming’ en het in § 5 besproken begrip ‘verhuur’ Unierechtelijke begrippen. Het begrip ‘onroerende zaak’ is gedefinieerd in de uitvoeringsverordening. Als sprake is van Unierechtelijke begrippen zijn de criteria uit het nationale civiele recht van de lidstaten van de EU4In Nederland het Burgerlijk Wetboek. niet relevant voor de uitleg van die begrippen.

3.2. Begrip ‘onroerende zaak’

Als onroerende zaak wordt aangemerkt:5Artikel 13 ter van de uitvoeringsverordening.

3.2.1. Begrip ‘gebouw’ (§ 3.2, onderdeel b)

In de wet7Artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet. en de btw-richtlijn8Artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn. is het begrip ‘gebouw’ omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet volgt dat het begrip ‘bouwwerk’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden.9Kamerstukken II 1995/96, 24703, nr. 3, p. 4. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘bouwwerk’.10Zie echter § 4.4.2 voor een situatie waarin sprake is van onbebouwde grond ondanks de aanwezigheid van leidingen. Slechts als een bouwwerk vast verbonden is met de grond kwalificeert het bouwwerk als gebouw. Een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden maar nog niet is voltooid vormt voor de btw-heffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw of een constructie die onderdeel vormt van een nog te bouwen gebouw zoals de fundering van een gebouw. Het is niet noodzakelijk dat een zaak onlosmakelijk met de grond is verbonden.11HvJ 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer), ECLI:EU:C:2003:23. Vast verbonden met de grond wil zeggen: niet makkelijk te demonteren of te verplaatsen, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten.12HvJ 15 november 2012, C-532/11 (Leichenich), ECLI:EU:C:2012:720, pt. 23. Dit sluit gemakkelijk verplaatsbare (roerende) zaken uit van het begrip gebouw. Het kan hierbij bijvoorbeeld gaan om portacabins, woonboten en stacaravans. Uit de jurisprudentie van het HvJ kan worden afgeleid dat wel sprake is van de verhuur van een gebouw bij de verhuur van een woonboot met de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger, die aan de oever en de bodem is vastgemaakt met kabels die niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt, op een afgebakende en identificeerbare ligplaats ligt en blijkens de bewoordingen van de huurovereenkomst uitsluitend bestemd is om aldaar duurzaam te worden gebruikt.13HvJ 15 november 2012, C-532/11 (Leichenich), ECLI:EU:C:2012:720.

In de wet7Artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet. en de btw-richtlijn8Artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn. is het begrip ‘gebouw’ omschreven als: ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. Uit de wetsgeschiedenis bij artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet volgt dat het begrip ‘bouwwerk’ niet alleen betrekking heeft op woningen en bedrijfspanden, maar ook op constructies zoals bruggen, viaducten, straten, wegen, pleinen, atletiekbanen en kunstgrasvelden.9Kamerstukken II 1995/96, 24703, nr. 3, p. 4. Ook constructies die zich (gedeeltelijk) onder de grond of het water bevinden, zoals tunnels, sluizen, parkeergarages, leidingen voor gas, elektra, water en kabelnetwerken, vormen een ‘bouwwerk’.10Zie echter § 4.4.2 voor een situatie waarin sprake is van onbebouwde grond ondanks de aanwezigheid van leidingen. Slechts als een bouwwerk vast verbonden is met de grond kwalificeert het bouwwerk als gebouw. Een bouwwerk dat vast met de grond is verbonden maar nog niet is voltooid vormt voor de btw-heffing (al) een gebouw. Te denken valt aan een half afgebouwd gebouw. Het is niet noodzakelijk dat een zaak onlosmakelijk met de grond is verbonden.11HvJ 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer), ECLI:EU:C:2003:23. Vast verbonden met de grond wil zeggen: niet makkelijk te demonteren of te verplaatsen, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten.12HvJ 15 november 2012, C-532/11 (Leichenich), ECLI:EU:C:2012:720, pt. 23. Dit sluit gemakkelijk verplaatsbare (roerende) zaken uit van het begrip gebouw. Het kan hierbij bijvoorbeeld gaan om portacabins, woonboten en stacaravans. Uit de jurisprudentie van het HvJ kan worden afgeleid dat wel sprake is van de verhuur van een gebouw bij de verhuur van een woonboot met de bijbehorende ligplaats en aanlegsteiger, die aan de oever en de bodem is vastgemaakt met kabels die niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt, op een afgebakende en identificeerbare ligplaats ligt en blijkens de bewoordingen van de huurovereenkomst uitsluitend bestemd is om aldaar duurzaam te worden gebruikt.13HvJ 15 november 2012, C-532/11 (Leichenich), ECLI:EU:C:2012:720.

Klinkerbestrating die onderdeel uitmaakt van een geheel waarbij bijvoorbeeld de toplaag is afgegraven en dat verder bestaat uit drainage en terreinverlichting, kwalificeert als een gebouw. Ook klinkerbestrating met een fundering die in asfalt is ingelegd is een gebouw. Als sprake is van een terrein met klinkers die geen onderdeel uitmaken van een geheel en die eenvoudig zijn te verwijderen, is geen sprake van een gebouw. Dit geldt ook voor een terrein dat is voorzien van stelconplaten.

Een gebouw wordt in al zijn samenstellende delen beschouwd als onroerende zaak. Dat wil zeggen dat ook bij het gebouw behoren geïnstalleerde elementen die een integrerend deel uitmaken van het gebouw, of daarin blijvend zijn geïnstalleerd, zodanig dat zonder deze elementen het gebouw onvolledig zou zijn of dat deze elementen niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw kunnen worden verplaatst (zie § 3.2.2).

Voor de btw-heffing wordt geacht geen gebouw te zijn geleverd, maar onbebouwde grond (zie § 4.4.2 voor het begrip ‘onbebouwde grond’), als op het moment van de (juridische) levering fysiek weliswaar nog een oud gebouw aanwezig is, maar de sloop van het gebouw behoort tot de door de leverancier tegenover de afnemer overeengekomen prestatie.14HvJ 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco), ECLI:EU:C:2009:722 en HvJ 4 september 2019, C-71/18 (KPC Herning), ECLI:EU:C:2019:660.

3.2.2. Begrippen ‘element’, ‘werktuig’ en ‘machine’ (§ 3.2, onderdelen c en d)

Als onroerende zaak wordt ook aangemerkt ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw zonder welk het gebouw onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften.16Artikel 13 ter, onder c, van de uitvoeringsverordening. Hieronder vallen bijvoorbeeld ook cv-ketels in een woning.17Uitgezonderd keukenboilers, vanwege hun aanvullende functie, zie Gerechtshof Arnhem 27 september 1995, ECLI:NL:GHARN:1995:AW0966. Als de verhuur van een element (bijvoorbeeld de verhuur van een cv-ketel) is aan te merken als een aparte prestatie is sprake van de verhuur van een (deel van een) onroerende zaak. Het btw-regime dat van toepassing is op deze verhuur moet afzonderlijk worden beoordeeld.

Als onroerende zaak wordt ook aangemerkt ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw zonder welk het gebouw onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften.16Artikel 13 ter, onder c, van de uitvoeringsverordening. Hieronder vallen bijvoorbeeld ook cv-ketels in een woning.17Uitgezonderd keukenboilers, vanwege hun aanvullende functie, zie Gerechtshof Arnhem 27 september 1995, ECLI:NL:GHARN:1995:AW0966. Als de verhuur van een element (bijvoorbeeld de verhuur van een cv-ketel) is aan te merken als een aparte prestatie is sprake van de verhuur van een (deel van een) onroerende zaak. Het btw-regime dat van toepassing is op deze verhuur moet afzonderlijk worden beoordeeld.

Ook wordt als onroerende zaak aangemerkt ieder element of werktuig dat of iedere machine die normaal een roerende zaak zou zijn, maar welke blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst.18Artikel 13 ter, onder d, van de uitvoeringsverordening.

3.3. Zelfstandigheid van (gedeelten van) onroerende zaken

3.3. Zelfstandigheid van (gedeelten van) onroerende zaken

Voor het bepalen van de btw-gevolgen van transacties met onroerende zaken is het van belang of een zaak zelfstandig in acht moet worden genomen of niet. Zo kan de afbakening van invloed zijn op de vraag of de transactie betrekking heeft op een nieuw of oud gebouw,20Met ‘nieuw’ wordt bedoeld: gebouwen binnen de tweejaarstermijn. Met ‘oud’ wordt bedoeld: gebouwen na afloop van de hiervoor bedoelde tweejaarstermijn, waarvan de levering in beginsel is vrijgesteld. onbebouwde grond of op een bouwterrein. Voor elke onroerende zaak moet afzonderlijk worden bepaald welke gevolgen aan de transactie voor de heffing van btw moeten worden verbonden. Dat geldt ook als de transactie betrekking heeft op verschillende onroerende zaken die tegelijkertijd of nagenoeg tegelijkertijd worden geleverd aan dezelfde afnemer.21HR 19 oktober 2018, nrs. 17/02608 en 17/02609, ECLI:NL:HR:2018:1966. De beoordeling of een onroerende zaak is aan te merken als zelfstandig moet plaatsvinden aan de hand van het samenstel van feiten en omstandigheden, in hun onderlinge samenhang bezien.

Voor het bepalen van de btw-gevolgen van transacties met onroerende zaken is het van belang of een zaak zelfstandig in acht moet worden genomen of niet. Zo kan de afbakening van invloed zijn op de vraag of de transactie betrekking heeft op een nieuw of oud gebouw,20Met ‘nieuw’ wordt bedoeld: gebouwen binnen de tweejaarstermijn. Met ‘oud’ wordt bedoeld: gebouwen na afloop van de hiervoor bedoelde tweejaarstermijn, waarvan de levering in beginsel is vrijgesteld. onbebouwde grond of op een bouwterrein. Voor elke onroerende zaak moet afzonderlijk worden bepaald welke gevolgen aan de transactie voor de heffing van btw moeten worden verbonden. Dat geldt ook als de transactie betrekking heeft op verschillende onroerende zaken die tegelijkertijd of nagenoeg tegelijkertijd worden geleverd aan dezelfde afnemer.21HR 19 oktober 2018, nrs. 17/02608 en 17/02609, ECLI:NL:HR:2018:1966. De beoordeling of een onroerende zaak is aan te merken als zelfstandig moet plaatsvinden aan de hand van het samenstel van feiten en omstandigheden, in hun onderlinge samenhang bezien.

Als de onroerende zaken niet met elkaar zijn verbonden of wel verbonden zijn, maar juridisch of fysiek zijn te onderscheiden, moeten deze afzonderlijk in aanmerking worden genomen wanneer ze afzonderlijk (kunnen) worden gebruikt.22HR 16 juni 2017, nr. 16/03358, ECLI:NL:HR:2017:1097 en HR 29 juni 2018, nr. 17/02087, ECLI:NL:HR:2018:1017. Het komt voor dat een opstalrecht gevestigd wordt waarbij het recht tot het hebben van de opstallen door partijen in de akte van vestiging van het opstalrecht is beperkt tot een deel van het totale perceel waarop het opstalrecht is gevestigd. In dat geval moet het deel waartoe het recht tot het hebben van de opstallen in de akte is beperkt, afzonderlijk in aanmerking worden genomen voor bijvoorbeeld de beoordeling of sprake is van een bouwterrein.23Voor de beoordeling of sprake is van een levering of een (verhuur)dienst in de zin van artikel 3, tweede lid, van de wet is bepalend de waarde in het economische verkeer van het deel van het perceel waartoe het recht tot het hebben van opstallen in de akte is beperkt.

Als een zaak horizontaal is gesplitst (in appartementsrechten), is deze ‘juridisch gescheiden’.24HR 19 oktober 2018, nrs. 17/02608 en 17/02609, ECLI:NL:HR:2018:1966, HR 29 mei 2015, nr. 13/02651, ECLI:NL:HR:2015:1355 en HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, ECLI:NL:HR:2013:BZ3574. Dit is ook zo in geval van een appartementsrecht met betrekking tot een nog te bouwen appartement dat alleen op tekening bestaat. Voor de beoordeling van het btw-regime bij de overdracht van een dergelijk appartementsrecht, wordt het deel van het perceel in aanmerking genomen waarop of -boven het toekomstige appartement komt te liggen.

Met ‘fysiek te onderscheiden’ wordt bedoeld dat verschillende gedeelten kunnen worden onderkend. Zo kan een gebouw in bouwkundig opzicht zijn te onderscheiden in aparte delen wat onder meer het geval is bij een aaneengesloten rij woningen. Als een terrein naar maatschappelijke opvattingen behoort bij (dan wel dienstbaar is aan) het gebouw, is sprake van een bijbehorend terrein dat meeloopt in het btw-regime van het gebouw (paragraaf 3.4).

3.3.2. Over- of onderbebouwing van gebouwen

Het komt regelmatig voor dat gebouwen worden over- of onderbebouwd. Bij over-/onderbebouwing is sprake van bebouwing in meerdere lagen door het aanbrengen van gebouwen over een perceel bebouwde grond, dan wel onder maaiveldniveau van een perceel bebouwde grond. Voorbeelden zijn een treinverbinding op pilaren over landbouwgrond, waarbij rondom de pilaren van de treinverbinding winkels zijn voorzien, en de aanleg van een bruggebouw op pilaren over een bestaande snelweg.

Het komt regelmatig voor dat gebouwen worden over- of onderbebouwd. Bij over-/onderbebouwing is sprake van bebouwing in meerdere lagen door het aanbrengen van gebouwen over een perceel bebouwde grond, dan wel onder maaiveldniveau van een perceel bebouwde grond. Voorbeelden zijn een treinverbinding op pilaren over landbouwgrond, waarbij rondom de pilaren van de treinverbinding winkels zijn voorzien, en de aanleg van een bruggebouw op pilaren over een bestaande snelweg.

Om vast te stellen welk btw-regime geldt voor de over- of onderbebouwing, is allereerst van belang of deze zelfstandig is ten opzichte van het te over- of onderbebouwen gebouw (zie hiervoor § 3.3.1). Als de over- of onderbebouwing een zelfstandige zaak vormt, krijgt deze een eigen btw-status. Als dat niet het geval is, zijn twee situaties mogelijk:

Meestal wordt een gebouw pas na verloop van enige tijd over- of onderbebouwd. Ten behoeve van de nog te realiseren over- of onderbebouwing worden vaak beperkte zakelijke rechten gevestigd. De vestiging e.d. van het beperkte zakelijke recht dat als levering kwalificeert (zie § 4.1) volgt de btw-status die geldt voor de onroerende zaak waarop het recht komt te rusten. Als voor de op het maaiveld te realiseren nieuwe onroerende zaak een dergelijk beperkt recht wordt gevestigd, is alleen de btw-status van het maaiveld relevant, als de te realiseren nieuwe onroerende zaak zelfstandig is ten opzichte van de bestaande ondergrondse bebouwing. Als een beperkt zakelijk recht wordt gevestigd ten behoeve van een gebouw dat zich al onder de grond bevindt, zoals een tunnel, bepaalt het zelfstandige ondergrondse gebouw de btw-status van het beperkte zakelijke recht.

Volgens artikel 12, lid 2, van de btw-richtlijn, artikel 11, vijfde lid, onderdeel a, van de wet en de jurisprudentie zijn gebouwen vast met de grond verbonden. Het is bij de vestiging van een zakelijk recht niet mogelijk om de luchtkolom boven een nog te overbebouwen gebouw voor de btw te beschouwen als een aparte onroerende zaak, zodat de btw-status van het te vestigen beperkt zakelijk recht daarop niet kan worden bepaald.

3.4. Bij een gebouw behorend terrein

Voor een ‘bij een gebouw behorend terrein’ geldt het btw-regime dat van toepassing is op het gebouw.30HvJ 8 juni 2000, C-400/98 (Breitsohl), ECLI:EU:C:2000:304. Van een ‘bij een gebouw behorend terrein’ is sprake als het onbebouwde terrein naar maatschappelijke opvattingen behoort bij of dienstbaar is aan het gebouw.31Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 1°, en artikel 11, vijfde lid, onderdeel c, van de wet. Een tuin bij een huis is een voorbeeld van een bij een gebouw behorend terrein.

3.5. Eerste ingebruikneming

De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein is van rechtswege belast als deze plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip waarop de onroerende zaak voor het eerst in gebruik is genomen (de tweejaarstermijn).

De levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein is van rechtswege belast als deze plaatsvindt vóór, op of uiterlijk twee jaar na het tijdstip waarop de onroerende zaak voor het eerst in gebruik is genomen (de tweejaarstermijn).

Bij de eerste ingebruikneming gaat het om het feitelijk voor het eerst en op duurzame wijze gebruik maken van een gebouw in overeenstemming met de objectieve bestemming van het betrokken gebouw. Incidenteel of tijdelijk gebruik van een gebouw voor andere doeleinden dan de objectieve bestemming vormt geen eerste ingebruikneming. Er is bijvoorbeeld geen sprake van de eerste ingebruikneming als een nieuw kantoorpand gedurende een maand wordt gebruikt voor de opslag van bouwmaterialen. Het aangaan van bewakingsovereenkomsten waarbij mensen tijdelijk in een pand wonen, ter voorkoming van het kraken van een vervaardigd gebouw leidt vanwege het tijdelijke karakter van dit gebruik evenmin tot het in gebruik nemen van de zaak. Het bewakingselement moet hierbij uitdrukkelijk voorop staan. Dit kan bijvoorbeeld blijken uit beperkende voorwaarden die in de bewakingsovereenkomst staan.

3.5.1. Gefaseerde ingebruikneming gebouw

Bij een gebouw dat bestaat uit meerdere zelfstandige gedeelten (zie § 3.3.1), kan de ingebruikneming gefaseerd plaatsvinden en wel per zelfstandig gedeelte van het gebouw. Van een gefaseerde ingebruikneming kan bijvoorbeeld sprake zijn bij een nieuw kantoorgebouw dat is gesplitst in appartementsrechten per verdieping, die fasegewijs in gebruik worden genomen. Per in gebruik genomen zelfstandig gedeelte moet de herziening afzonderlijk worden beoordeeld.

Bij een gebouw dat bestaat uit meerdere zelfstandige gedeelten (zie § 3.3.1), kan de ingebruikneming gefaseerd plaatsvinden en wel per zelfstandig gedeelte van het gebouw. Van een gefaseerde ingebruikneming kan bijvoorbeeld sprake zijn bij een nieuw kantoorgebouw dat is gesplitst in appartementsrechten per verdieping, die fasegewijs in gebruik worden genomen. Per in gebruik genomen zelfstandig gedeelte moet de herziening afzonderlijk worden beoordeeld.

3.5.2. Voortbrenging vervaardigd goed door verbouwing

Als door een verbouwing van een (zelfstandig gedeelte van een) gebouw een vervaardigd goed is voortgebracht, wordt de ingebruikneming die daarna plaatsvindt als ‘eerste ingebruikneming’ aangemerkt.34Artikel 11, vijfde lid, onderdeel b, van de wet. De levering van een dergelijk (zelfstandig gedeelte van een) gebouw is dan ook van rechtswege belast tot twee jaar na die eerste ingebruikneming.

Als door een verbouwing van een (zelfstandig gedeelte van een) gebouw een vervaardigd goed is voortgebracht, wordt de ingebruikneming die daarna plaatsvindt als ‘eerste ingebruikneming’ aangemerkt.34Artikel 11, vijfde lid, onderdeel b, van de wet. De levering van een dergelijk (zelfstandig gedeelte van een) gebouw is dan ook van rechtswege belast tot twee jaar na die eerste ingebruikneming.

Vervaardiging houdt blijkens rechtspraak van het HvJ in dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond.35HvJ 14 mei 1985, C-139/84 (Van Dijk’s Boekhuis), ECLI:EU:C:1985:195, pt. 20. Met betrekking tot een bestaand gebouw houdt dit criterium volgens de HR in dat slechts sprake is van een vervaardigd goed als door de werkzaamheden aan dat gebouw in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.36HR 8 maart 2013, nr. 11/00701, ECLI:NL:HR:2013:BX664. Het arrest van het HvJ van 16 november 2017, C-308/16 (Kozuba), ECLI:EU:C:2017:869, brengt hier geen verandering in.

Voor de beoordeling of door verbouwingswerkzaamheden aan een gebouw in wezen een nieuw gebouw is ontstaan, moet worden vastgesteld wat er in bouwkundig opzicht met het bestaande gebouw is gebeurd. Alleen wijzigingen in de bouwkundige constructie, daaronder begrepen vervanging (van een deel) van de bestaande bouwkundige constructie, kunnen tot de conclusie leiden dat een verbouwing zo ingrijpend is geweest dat daardoor in wezen een nieuw gebouw is ontstaan.37HR 4 november 2022, prejudiciële beslissing, nr. 22/01246, ECLI:NL:HR:2022:1577, HR 11 november 2022, nr. 20/01344, ECLI:NL:HR:2022:1609. Het arrest van het HvJ van 9 maart 2023, C-239/22 (Belgische Staat en Promo 54), ECLI:EU:C:2023:181, brengt hier geen verandering in (HR 31 januari 2025, nr. 24/02923, ECLI:NL:HR:2025:157) Of zulke wijzigingen zodanig ingrijpend zijn geweest, is afhankelijk van de omstandigheden van het geval. Een verbouwing zal niet snel zó ingrijpend zijn dat daardoor in wezen een vervaardigd gebouw ontstaat. Wijzigingen in de (bouwkundige) identiteit, de uiterlijke herkenbaarheid en/of functie in de zin van aanwendingsmogelijkheden, de grootte van de gedane investeringen, de door verbouwing gerealiseerde meerwaarde en de naamsbekendheid van een gebouw voor en na de verbouwing kunnen, net als andere factoren, aanwijzingen zijn voor de constatering dat een verbouwing in bouwkundig opzicht zo ingrijpend is geweest dat in wezen een nieuw gebouw is ontstaan. Doorslaggevend zijn zij echter niet, niet op zichzelf, en ook niet tezamen genomen, en ook niet noodzakelijk.

4. Levering van onroerende zaken

4. Levering van onroerende zaken

De levering van een goed doet zich onder meer voor bij de overdracht of de overgang van de macht om als eigenaar over dat goed te beschikken.38Artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de wet. Het begrip "goederen" omvat onder andere onroerende zaken en rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen.39Met uitzondering van hypotheek en grondrente, zie artikel 3, tweede lid, van de wet.

De levering van een goed doet zich onder meer voor bij de overdracht of de overgang van de macht om als eigenaar over dat goed te beschikken.38Artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de wet. Het begrip "goederen" omvat onder andere onroerende zaken en rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen.39Met uitzondering van hypotheek en grondrente, zie artikel 3, tweede lid, van de wet.

De overdracht van een appartementsrecht dat een gesplitst eigendom betreft, leidt tot de overgang van de macht om over een onroerende zaak te beschikken en wordt voor de btw hetzelfde behandeld als de levering van een onroerende zaak.40HR 19 oktober 2018, nrs. 17/02608 en 17/02609, ECLI:NL:HR:2018:1966, HR 29 mei 2015, nr. 13/02651, ECLI:NL:HR:2015:1355 en HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, ECLI:NL:HR:2013:BZ3574. Dat geldt ook als het appartementsrecht ziet op een nog te bouwen gebouw. Daarentegen valt de vestiging e.d. van een appartementsrecht op een erfpachtrecht of een opstalrecht onder artikel 3, tweede lid, van de wet. Afhankelijk van de hoogte van de vergoeding is voor dit appartementsrecht dan sprake van een levering of een dienst.

De toekenning van lidmaatschapsrechten in een coöperatieve flatvereniging is geen levering, maar een dienst, omdat de lidmaatschapshouder niet als eigenaar over de betrokken flat kan beschikken.41Zie voor de vraag of sprake is van een verhuurdienst § 5.4.

4.2. Beperkte zakelijke rechten

De vestiging e.d. van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen44Met uitzondering van hypotheek en grondrente. (beperkte zakelijke rechten), is op grond van artikel 3, tweede lid, van de wet onder voorwaarden een levering van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft. Van een levering is sprake als de vergoeding voor het vestigen e.d. van het betrokken recht (inclusief de eventueel volgens artikel 8, vijfde lid, onderdeel b van de wet in samenhang met artikel 5 en Bijlage A, van het uitvoeringsbesluit bij te tellen waarde van de periodieke schuldplichtigheid), vermeerderd met de btw, ten minste gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak waarop het recht wordt gevestigd. De ‘waarde in het economische verkeer’ bedraagt ten minste de kostprijs, met inbegrip van de btw, van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de handeling met betrekking tot het recht.45Artikel 3, tweede lid, van de wet. Als de vergoeding voor de handeling met betrekking tot het beperkte zakelijke recht lager is dan deze waarde, wordt de handeling aangemerkt als de verhuur van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft.46Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, laatste volzin, van de wet.

De vestiging e.d. van rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen44Met uitzondering van hypotheek en grondrente. (beperkte zakelijke rechten), is op grond van artikel 3, tweede lid, van de wet onder voorwaarden een levering van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft. Van een levering is sprake als de vergoeding voor het vestigen e.d. van het betrokken recht (inclusief de eventueel volgens artikel 8, vijfde lid, onderdeel b van de wet in samenhang met artikel 5 en Bijlage A, van het uitvoeringsbesluit bij te tellen waarde van de periodieke schuldplichtigheid), vermeerderd met de btw, ten minste gelijk is aan de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak waarop het recht wordt gevestigd. De ‘waarde in het economische verkeer’ bedraagt ten minste de kostprijs, met inbegrip van de btw, van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de handeling met betrekking tot het recht.45Artikel 3, tweede lid, van de wet. Als de vergoeding voor de handeling met betrekking tot het beperkte zakelijke recht lager is dan deze waarde, wordt de handeling aangemerkt als de verhuur van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft.46Artikel 11, eerste lid, onderdeel b, laatste volzin, van de wet.

Het kan voorkomen dat als gevolg van teruglopende marktomstandigheden de vergoeding vermeerderd met de btw voor de handelingen met betrekking tot rechten op onroerende zaken minder bedraagt dan de kostprijs van de onroerende zaak waarop het recht betrekking heeft. De uitwerking van artikel 3, tweede lid, van de wet is niet wenselijk voor dit soort gevallen, waarin geen sprake is van een btw-besparende constructie.47De achtergrond van artikel 3, tweede lid, van de wet is het tegengaan van btw-besparende constructies. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule).

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de handeling (vestiging e.d.) met betrekking tot rechten op onroerende zaken tegen een vergoeding die lager is dan de kostprijs wordt aangemerkt als een levering in de zin van artikel 3, tweede lid, van de wet.48Voor de volledigheid wordt daarbij gewezen op § 5, onder e, in het besluit ‘Overdrachtsbelasting en omzetbelasting. Samenloop’ van 16 maart 2017, nr. 2017-51500 (Stcrt. 2017, 16579). Daarin wordt aangegeven dat onder voorwaarden de strafheffing van artikel 15, vierde lid, van de Wbr achterwege kan blijven.

4.3. Koop-/aannemingsovereenkomst

De HR heeft op 22 maart 2013, nr. 12/02180, geoordeeld dat in het licht van het arrest van het HvJ van 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco), bij een koop-/aannemingsovereenkomst de handelingen van de aannemer met betrekking tot de overdracht van de grond en de bouw van een appartement tezamen als één prestatie moeten worden beschouwd, en wel als de belaste levering van een onroerende zaak op het moment van oplevering. Als bij een koop-/aannemingsovereenkomst de grondlevering en de nieuwbouw door dezelfde belastingplichtige plaatsvinden (waaronder een fiscale eenheid), kan niet worden gesplitst in een levering van grond (vrijgesteld van btw en belast met overdrachtsbelasting50Tenzij sprake is van een bouwterrein.) en de (oplevering van) nieuwbouw (belast met btw). Er is dan sprake van één met btw belaste oplevering van een nieuwe onroerende zaak. Als de (bebouwde) grond door een derde wordt geleverd en de bouw plaatsvindt door de aannemer of meerdere aannemers, dan kan de grond nog wel vrijgesteld van btw en belast met overdrachtsbelasting worden geleverd51Tenzij sprake is van een bouwterrein..

4.4. Begrip ‘bouwterrein’

4.4.1. Algemeen

De overdracht van de grond kan in deze situatie ook plaatsvinden door de overdracht van een erfpachtrecht.3Hetgeen in dit onderdeel is opgenomen met betrekking tot de overdracht van een recht van erfpacht geldt voor de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van alle rechten bedoeld in artikel 3, tweede lid, van de wet. Net als bij de overdracht van eigendom is dan sprake van één prestatie die kwalificeert als de levering van een nieuw gebouw op het moment van oplevering van het nieuwe gebouw. De overdracht van het erfpachtrecht gaat op in die levering. De toets van artikel 3, tweede lid, van de wet geldt dan niet. De vergoeding voor de levering van het nieuwe gebouw bestaat uit zowel de totale aanneemsom als de totale vergoeding voor het erfpachtrecht. Over de hele vergoeding is btw verschuldigd.

De waarde van een periodieke schuldplichtigheid voor onbepaalde tijd behorende bij het erfpachtrecht kan worden bepaald naar analogie van artikel 5, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit en bijlage A, letter c bij het uitvoeringsbesluit op het moment van overdracht van het erfpachtrecht. Daarbij wordt dan de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak in aanmerking genomen zonder eventuele reeds verrichte werkzaamheden die voortvloeien uit de aannemingsovereenkomst. Door de bijtelling van de waarde van de periodieke schuldplichtigheid op het moment van overdracht van het erfpachtrecht, is de totale vergoeding voor het erfpachtrecht niet hoger dan de waarde in het economische verkeer van de zaak waarop het recht betrekking heeft op het moment van overdracht, vergelijk artikel 5, eerste lid van het uitvoeringsbesluit.4Aanneemtermijnen maken geen onderdeel uit van de vergoeding voor het erfpachtrecht. De op deze manier berekende btw wordt ook in aanmerking genomen bij de toepassing van artikel 13 WBR.

Als de overdracht van grond en een ingrijpende verbouwing samen één prestatie vormen die niet leidt tot de voortbrenging van een nieuw gebouw, is sprake van de overdracht van een verbouwd oud gebouw. De levering van het verbouwde oude gebouw vindt in beginsel plaats op het moment van de oplevering van de verbouwing.5Overeenkomstig HR 22 maart 2013, nr. 12/02180, ECLI:NL:HR:2013:BY5307.

Voor de samengestelde prestatie met sloop die leidt tot de oplevering van onbebouwde grond wordt verwezen naar paragraaf 4.4.2.

4.4. Begrip ‘bouwterrein’

Voor de btw moet onderscheid gemaakt worden tussen grond die is bebouwd met een gebouw (zie § 3.2.1) en onbebouwde grond. Onbebouwde grond is alle grond waarop of waarin zich geen gebouw bevindt. Het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen en het uitgraven van een terrein om een verdieping aan te brengen of een waterpartij aan te leggen zijn geen werkzaamheden die ertoe leiden dat een gebouw ontstaat.57HR 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566. Er blijft sprake van onbebouwde grond.

Een perceel onbebouwde grond dat kennelijk bestemd is om te worden bebouwd met één of meer gebouwen of een gedeelte van een gebouw, vormt een bouwterrein.52Artikel 11, zesde lid, van de wet en MvT, Kamerstukken II 2016/17, 34552, nr. 3, p. 93 (Belastingplan 2017). Onder ‘bebouwen van grond’ wordt verstaan het (doen) oprichten van een gebouw (zie § 3.2.1) en het inrichten van het terrein dat als erbij behorend terrein gaat kwalificeren (zie § 3.4).53HR 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566, r.o. 3.4.2.

Er is in ieder geval sprake van een bouwterrein als met het oog op de bebouwing54Bebouwing zoals volgt uit artikel 11, lid 5, letter a, van de wet. van de grond sprake is van onbebouwde grond:

Naast de vier hiervoor genoemde situaties, kunnen ook andere omstandigheden erop wijzen dat sprake is van een bouwterrein. Het woord ‘kennelijk’ geeft namelijk aan dat bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een bouwterrein een beoordeling dient plaats te vinden van alle omstandigheden ter zake van de transactie voorafgaand aan en ten tijde van de levering – met inbegrip van de intentie van partijen, als deze wordt ondersteund door objectieve gegevens – waaruit blijkt dat op die datum het betrokken terrein daadwerkelijk bestemd is te worden bebouwd.56Kamerstukken II 2016/17, 34552, nr. 3, p. 87. Zie ook HR 5 oktober 2018, nr. 16/04577, ECLI:NL:HR:2018:1866, r.o. 2.4.2. Dat is bijvoorbeeld het geval bij een aangevraagde (maar nog niet verleende) omgevingsvergunning of gemaakte architectkosten die zien op het te bouwen gebouw op het betreffende terrein.

De enkele omstandigheid dat de betrokken partijen geen intentie hebben om het terrein zelf te bebouwen hoeft er niet aan in de weg te staan dat met inachtneming van alle omstandigheden het betrokken terrein daadwerkelijk is bestemd om te worden bebouwd.

4.4.2. Onbebouwde grond

Voor de btw moet onderscheid gemaakt worden tussen grond die is bebouwd met een gebouw (zie § 3.2.1) en onbebouwde grond. Onbebouwde grond is alle grond waarop of waarin zich geen gebouw bevindt. Het bewerken van een terrein met natuurlijke materialen en het uitgraven van een terrein om een verdieping aan te brengen of een waterpartij aan te leggen zijn geen werkzaamheden die ertoe leiden dat een gebouw ontstaat.57HR 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566. Er blijft sprake van onbebouwde grond.

4.5. Opeenvolgende van rechtswege belaste leveringen afkomstig uit de niet-ondernemerssfeer

Wanneer ten tijde van de overdracht een terrein nog bebouwd is maar deze levering onderdeel uitmaakt van een samengestelde prestatie met sloop, kan het voorwerp van de levering onbebouwde grond zijn.58HvJ 19 november 2009, C-461/08 (Don Bosco), ECLI:EU:C:2009:722, HvJ 4 september 2019, C-71/18 (KPC Herning), ECLI:EU:C:2019:660. Het is daarbij niet van belang of de sloop op het moment van de juridische levering al is aangevangen.

Als op het moment van de levering sloop- en verbouwingswerkzaamheden zijn verricht, is van belang of deze behoren tot de door de verkoper tegenover de koper overeengekomen prestatie. Als dat niet het geval is, wordt bij de beoordeling of sprake is van (on)bebouwde grond of een bouwterrein geen rekening gehouden met die werkzaamheden.59HR 5 oktober 2018, nr. 16/04577, ECLI:NL:HR:2018:1866.

In specifieke gevallen kan toch sprake zijn van onbebouwde grond ook als er een gebouw op het terrein staat. Dat is bijvoorbeeld het geval als de bebouwing dienstbaar is aan de onbebouwde grond. Te denken valt daarbij aan een drainagebuis in de grond of een hekwerk rond een weiland.60Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 30 maart 2018, nr. 17/00432, ECLI:NL:GHSHE:2018:1401, HR 12 december 2014, nr. 13/01646, ECLI:NL:HR:2014:3566 en HR 12 april 2019, nr. 18/01700, ECLI:NL:HR:2019:582. Ook is sprake van onbebouwde grond als de aard en de omvang van de bebouwing in verhouding tot de omvang van de onroerende zaak zo gering is dat deze bebouwing als verwaarloosbaar moet worden beschouwd.61HR 7 december 2018, nr. 17/01767, ECLI:HR:2018:2260, r.o. 2.3.2. Van onbebouwde grond is bijvoorbeeld sprake bij een terrein waar alleen reguliere (doorgaande) leidingen voor bijvoorbeeld gas, elektra, water of kabelnetwerken liggen.

Deze goedkeuring kan ook worden toegepast bij de opeenvolgende leveringen van bouwterreinen waarbij de hiervoor bedoelde cumulatie van btw optreedt.

Als de bouwbestemming die bestond op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst is komen te vervallen, dan moet op het tijdstip van de levering van de grond beoordeeld worden of er gezien de nieuwe bestemming nog steeds sprake is van een bouwterrein. Als de grond op het tijdstip van de levering niet meer is bestemd voor bebouwing met een gebouw, kwalificeert het terrein niet meer als bouwterrein.62HvJ 17 januari 2013, C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), ECLI:EU:C:2013:20. Dat geldt ook als er handelingen zijn verricht met het oog op de vervallen bouwbestemming die niet ongedaan (kunnen) worden gemaakt.

De ondernemer is btw verschuldigd over de koopsom verminderd met het bedrag waarover bij de levering aan de eerste particuliere koper btw is voldaan. De maatstaf van heffing voor de btw bedraagt derhalve € 150.000 (€ 550.000 verminderd met € 400.000). Over € 400.000 is de ondernemer overdrachtsbelasting verschuldigd.

4.6. Optie voor belaste levering; 90%-norm

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat een verkoper/ondernemer die een gebouw binnen de tweejaarstermijn zonder btw geleverd krijgt van een niet-ondernemer (die de onroerende zaak belast met btw heeft aangeschaft) en het gebouw binnen de tweejaarstermijn met btw belast levert aan een niet-ondernemer, als volgt handelt. Bij de belaste levering van het (gedeelte van het) gebouw en het erbij behorende terrein aan de niet-ondernemer voldoet de verkoper/ondernemer alleen btw voor zover de vergoeding voor deze levering de vergoeding overtreft waarover bij de eerste en eventuele latere leveringen btw is voldaan.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

4.7. Goedkeuringen bij optie voor belaste levering

Een particulier heeft op 1 februari een nieuwe woning (vóór de eerste ingebruikname) geleverd gekregen voor een koopsom van € 400.000 vermeerderd met € 84.000 btw. De btw is door de verkoper van de woning voldaan. Op 1 november van dat jaar wordt de woning door de particulier aan een ondernemer geleverd voor een koopsom van € 475.000. Op 1 juni van het volgende jaar wordt de woning door de ondernemer belast met btw geleverd aan een andere particulier voor een koopsom van € 550.000 exclusief btw.

4.7.1. Optie voor gedeelte van onroerende zaak

De optie voor het belast leveren van een onroerende zaak is niet mogelijk voor een niet-zelfstandig gedeelte van een onroerende zaak (zie § 3.3.1) dat in economisch opzicht wel zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Het gaat hier bijvoorbeeld om een unit in een kantoorpand of bedrijfsverzamelgebouw, die via flexibele wanden is begrensd, zonder dat sprake is van een zelfstandig gedeelte.71Zie Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 14 mei 2019, nr. 18/00617, ECLI:NL:GHARL:2019:4125 voor een situatie waarin units die door flexibele wanden werden gescheiden afzonderlijk in aanmerking moesten worden genomen. Dat vind ik niet wenselijk. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 Awr (hardheidsclausule).

De van rechtswege vrijgestelde levering van onroerende zaken65Daaronder begrepen rechten waarvan de vestiging e.d. als levering kwalificeert op grond van artikel 3, tweede lid, van de wet. wordt toch belast als de partijen aan bepaalde voorwaarden voldoen.66Artikel 11, eerste lid, onderdeel a, 2°, en zevende lid van de wet en artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking. Partijen kunnen daarvoor kiezen door opname in de notariële akte van levering of daartoe een gezamenlijk verzoek doen aan de inspecteur.

De optie voor de belaste levering van een onroerende zaak is alleen mogelijk als de afnemer de onroerende zaak gebruikt voor handelingen waarbij voor 90% of meer recht op aftrek van btw bestaat op grond van artikel 15 van de wet (de zogenoemde 90%-norm). Aan deze voorwaarde is voldaan wanneer zowel in het boekjaar van de levering als in het daarop volgende boekjaar (de zogenoemde wettelijke referentieperiode bij levering) aan de 90%-norm is voldaan.67Artikel 6, vierde lid, van de uitvoeringsbeschikking. Bij het beoordelen of de afnemer voldoet aan de 90%-norm worden bepaalde handelingen niet in aanmerking genomen als handelingen waarvoor recht bestaat op aftrek van btw.68Artikel 11, zevende lid, van de wet. Als een afnemer de vrijstelling voor kleine ondernemers toepast69Artikel 25 van de wet. wordt niet voldaan aan de 90%-norm. De afnemer heeft dan immers geen recht op aftrek van btw.70Artikel 25, vierde lid, van de wet.

Als sprake is van de levering van een gebouw met een erbij behorend terrein, kunnen dat gebouw en terrein voor de btw-heffing niet van elkaar worden gescheiden.72HvJ 8 juni 2000, C-400/98 (Breitsohl), ECLI:EU:C:2000:304. De optie voor de belaste levering kan daarom niet worden toegepast op alleen het gebouw of alleen het bijbehorende terrein.

4.7.2. Verlaging 90%-norm naar 70%

Het vasthouden aan de 90%-norm leidt in bepaalde branches en sectoren tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 Awr (hardheidsclausule).

De optie voor het belast leveren van een onroerende zaak is niet mogelijk voor een niet-zelfstandig gedeelte van een onroerende zaak (zie § 3.3.1) dat in economisch opzicht wel zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren. Het gaat hier bijvoorbeeld om een unit in een kantoorpand of bedrijfsverzamelgebouw, die via flexibele wanden is begrensd, zonder dat sprake is van een zelfstandig gedeelte.71Zie Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 14 mei 2019, nr. 18/00617, ECLI:NL:GHARL:2019:4125 voor een situatie waarin units die door flexibele wanden werden gescheiden afzonderlijk in aanmerking moesten worden genomen. Dat vind ik niet wenselijk. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 Awr (hardheidsclausule).

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de optie voor een belaste levering ook mogelijk is voor een gedeelte van een onroerende zaak dat volgens § 3.3.1 niet is te beschouwen als een zelfstandige onroerende zaak, maar dat in economisch opzicht wel zelfstandig is te gebruiken of te exploiteren.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:

4.7.3. Levering van onroerende zaken aan diplomatieke instellingen en internationale organisaties

Diplomatieke instellingen en internationale organisaties hebben op grond van internationale overeenkomsten en verdragen meestal recht op vrijstelling van btw (hierna: diplomatieke vrijstelling).73Zie § 5 van het besluit ‘Omzetbelasting, accijns, belasting op personenauto’s en motorrijwielen, motorrijtuigenbelasting, overdrachtsbelasting, energiebelasting en opslag duurzame energie- en klimaattransitie en belasting op leidingwater. Diplomatieke vrijstellingen’ van 23 juni 2022, nr. 2022-166914 (Stcrt. 2022, 16180). Deze vrijstelling is uitgewerkt in artikel 32, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling Awr. De vrijstelling wordt in beginsel verleend in de vorm van een teruggaaf. In bepaalde gevallen kan de ondernemer die de prestatie verricht aan de diplomatieke instelling of internationale organisatie het btw-nultarief toepassen.74Dit is mogelijk als de instelling of organisatie tijdig aan de ondernemer een geldige verklaring van de inspecteur ter beschikking stelt waaruit blijkt dat ter zake van die belasting het btw-nultarief kan worden toegepast. Op verzoek van de instelling of organisatie geeft de inspecteur deze verklaring af als naar zijn oordeel aanspraak bestaat op vrijstelling van btw en de vergoeding op jaarbasis ten minste € 35.000 bedraagt.

Het vasthouden aan de 90%-norm leidt in bepaalde branches en sectoren tot een verstoring van de concurrentieverhoudingen. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 Awr (hardheidsclausule).

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat de 90%-norm voor de belaste levering van een onroerende zaak voor de volgende branches en sectoren wordt verlaagd naar 70%:

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

4.7.4. Opschorting ingangsdatum referentieperiode in verband met werkzaamheden aan onroerende zaak

Uit het vijfde lid van artikel 6 van de uitvoeringsbeschikking blijkt dat de afnemer de onroerende zaak in gebruik moet hebben genomen voor het einde van het boekjaar van de afnemer volgend op het boekjaar waarin de onroerende zaak met toepassing van de optie, belast is geleverd (de wettelijke referentieperiode bij levering). Dit is niet wenselijk als de onroerende zaak niet door de afnemer in gebruik is genomen binnen de wettelijke referentieperiode als gevolg van werkzaamheden aan de onroerende zaak. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule).

Diplomatieke instellingen en internationale organisaties hebben op grond van internationale overeenkomsten en verdragen meestal recht op vrijstelling van btw (hierna: diplomatieke vrijstelling).73Zie § 5 van het besluit ‘Omzetbelasting, accijns, belasting op personenauto’s en motorrijwielen, motorrijtuigenbelasting, overdrachtsbelasting, energiebelasting en opslag duurzame energie- en klimaattransitie en belasting op leidingwater. Diplomatieke vrijstellingen’ van 23 juni 2022, nr. 2022-166914 (Stcrt. 2022, 16180). Deze vrijstelling is uitgewerkt in artikel 32, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling Awr. De vrijstelling wordt in beginsel verleend in de vorm van een teruggaaf. In bepaalde gevallen kan de ondernemer die de prestatie verricht aan de diplomatieke instelling of internationale organisatie het btw-nultarief toepassen.74Dit is mogelijk als de instelling of organisatie tijdig aan de ondernemer een geldige verklaring van de inspecteur ter beschikking stelt waaruit blijkt dat ter zake van die belasting het btw-nultarief kan worden toegepast. Op verzoek van de instelling of organisatie geeft de inspecteur deze verklaring af als naar zijn oordeel aanspraak bestaat op vrijstelling van btw en de vergoeding op jaarbasis ten minste € 35.000 bedraagt.

De levering van onroerende zaken die plaatsvindt ná de tweejaarstermijn is vrijgesteld van btw. Daardoor komt bij de levering van onroerende zaken aan deze instellingen en organisaties de diplomatieke vrijstelling niet tot zijn recht. Voor de levering van onroerende zaken aan deze instellingen en organisaties kan niet geopteerd worden voor een btw-belaste levering omdat ze niet voldoen aan de 90%-norm. Het vasthouden aan de 90%-norm zou tot gevolg hebben dat de betrokken instellingen en organisaties bij de aanschaf van de hier bedoelde onroerende zaken worden geconfronteerd met btw-restdruk. Dit gevolg is niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed met toepassing van artikel 63 van de Awr (hardheidsclausule).

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat bij de levering van onroerende zaken ná de tweejaarstermijn aan diplomatieke instellingen en internationale organisaties als bedoeld in artikel 32, vierde lid, van de Uitvoeringsregeling Awr, btw wordt berekend (naar het algemene tarief dan wel het nultarief) zonder dat hoeft te worden geopteerd voor een btw-belaste levering en zonder dat (bij levering naar het algemene tarief) deze btw-heffing wordt verlegd naar de afnemer.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende twee voorwaarden:

4.7.4. Opschorting ingangsdatum referentieperiode in verband met werkzaamheden aan onroerende zaak

5.1. Begrip ‘verhuur’

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat geen gevolgen worden verbonden aan de omstandigheid dat een onroerende zaak of een (on)zelfstandig gedeelte daarvan als gevolg van werkzaamheden aan de onroerende zaak niet door de afnemer in gebruik is genomen binnen de wettelijke referentieperiode.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:

Deze goedkeuring heeft tot gevolg dat de levering belast kan plaatsvinden, als de afnemer de onroerende zaak met inachtneming van de hiervoor gestelde voorwaarden feitelijk in gebruik neemt buiten de wettelijke referentieperiode.

Als niet voldaan wordt aan (één van) de hiervoor opgesomde voorwaarden, is de levering van de onroerende zaak vrijgesteld. De afnemer moet dan alsnog aan de leverancier en de inspecteur de verklaring overleggen die is bedoeld in artikel 6, zesde lid, van de uitvoeringsbeschikking.

Het HvJ heeft aangegeven dat de vrijstelling die geldt voor de ‘verhuur van een onroerende zaak’ wordt verklaard door het feit dat de verhuur van onroerende zaken wel een economische, doch in de regel betrekkelijk passieve activiteit is, die geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert. Een dergelijke activiteit moet dus worden onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben, zoals de uitzonderingen van artikel 135, lid 2, onderdeel a tot en met d, van de btw-richtlijn, ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed, zoals het recht een golfterrein te gebruiken, het recht een brug te gebruiken tegen betaling van tolgeld of het recht sigarettenautomaten te plaatsen in een bedrijfsruimte.85HvJ 2 juli 2020, C-215/19 (Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö), ECLI:EU:C:2020:518, pt. 41.

5.1. Begrip ‘verhuur’

Het begrip ‘verhuur’ van een onroerende zaak is niet in de btw-richtlijn gedefinieerd, maar is volgens vaste rechtspraak van het HvJ een autonoom Unierechtelijk begrip.76HvJ 2 juli 2020, C-215/19 (Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö), ECLI:EU:C:2020:518, pt. 37. De uitleg van het verhuurbegrip volgens het nationale civiele recht is daarom niet van belang.