Nadere voorschriften controle- en overige standaarden

De accountantseenheid kan kwaliteitsdoelstellingen vaststellen die betrekking hebben op de governance en het leiderschap van de accountantseenheid die de opzet, de implementatie en de werking van het systeem van kwaliteitsmanagement ondersteunen. De verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner voor het managen en bereiken van kwaliteit wordt ondersteund door een cultuur van de accountantseenheid die blijk geeft van commitment aan kwaliteit. Bij het inspelen op de vereisten in paragrafen 13 en 14 van deze Standaard kan de opdrachtpartner rechtstreeks communiceren met andere leden van het opdrachtteam en deze communicatie versterken door persoonlijk gedrag en handelingen (bijv. door voorbeeldgedrag van de leiding). Een cultuur die blijk geeft van commitment aan kwaliteit wordt verder gevormd en versterkt door de leden van het opdrachtteam, aangezien zij het verwachte gedrag vertonen bij het uitvoeren van de opdracht.

A29

De aard en omvang van de handelingen van de opdrachtpartner om de commitment van de accountantseenheid aan kwaliteit te laten zien, kunnen afhankelijk zijn van een verscheidenheid aan factoren, waaronder de omvang, structuur, geografische spreiding en complexiteit van de accountantseenheid en het opdrachtteam, en de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Met een kleiner opdrachtteam met weinig leden, kan het beïnvloeden van de gewenste cultuur door directe interactie en gedrag voldoende zijn, terwijl voor een groter opdrachtteam dat verspreid is over veel locaties, formelere communicatie nodig kan zijn.

A30

Voldoende en op gepaste wijze betrokken zijn gedurende de gehele controleopdracht kan de opdrachtpartner op verschillende manieren laten blijken, waaronder:

A31

Communicatie is het middel waarmee het opdrachtteam tijdig relevante informatie deelt om de vereisten van deze Standaard na te leven, en zo bij te dragen aan het bereiken van kwaliteit van de controleopdracht. Communicatie kan plaatsvinden tussen of met leden van het opdrachtteam, of met:

A32

De aard en omstandigheden van de controleopdracht kunnen van invloed zijn op de beslissingen van de opdrachtpartner met betrekking tot de inzet van de passende middelen voor effectieve communicatie met de leden van het opdrachtteam. Ter ondersteuning van passend(e) aansturing, toezicht en beoordeling kan de accountantseenheid bijvoorbeeld IT-applicaties gebruiken om de communicatie tussen de leden van het opdrachtteam te faciliteren wanneer zij werkzaamheden uitvoeren op verschillende geografische locaties.

(Zie Par. 7)

A33

De opdrachtpartner is verantwoordelijk om het belang te benadrukken dat elk lid van het opdrachtteam gedurende de gehele controleopdracht een professioneel-kritische instelling uitoefent. Omstandigheden die inherent zijn aan sommige controleopdrachten kunnen druk uitoefenen op het opdrachtteam die de passende toepassing van een professioneel-kritische instelling kan belemmeren bij het opzetten en uitvoeren van controlewerkzaamheden en het evalueren van controle-informatie. Dienovereenkomstig moet het opdrachtteam bij het ontwikkelen van de algehele controlestrategie in overeenstemming met Standaard 300 mogelijk overwegen of dergelijke omstandigheden in de controleopdracht bestaan en, zo ja, welke acties de accountantseenheid of het opdrachtteam mogelijk moeten ondernemen om dergelijke belemmeringen te mitigeren.

A34

Belemmeringen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau kunnen inhouden, maar zijn niet beperkt tot:

A35

Onbewuste of bewuste tendentie van de accountant kan de professionele oordeelsvormingen van het opdrachtteam beïnvloeden, bijvoorbeeld bij de opzet en uitvoering van controlewerkzaamheden, of de evaluatie van controle-informatie. Voorbeelden van onbewuste tendentie van de accountant, die een belemmering kunnen vormen voor het toepassen van een professioneel-kritische instelling, en daarmee de redelijkheid van de professionele oordeelsvormingen, die door het opdrachtteam zijn toegepast bij het naleven van de vereisten van deze Standaard, kunnen zijn:

A36

Mogelijke acties, die het opdrachtteam kan ondernemen om belemmeringen voor het toepassen van professioneel-kritische instelling op opdrachtniveau te mitigeren, kunnen zijn:

(Zie Par. 15)

A37

Voldoende en passend betrokken zijn gedurende de gehele controleopdracht wanneer procedures, taken of handelingen zijn toegewezen aan andere leden van het opdrachtteam, kan de opdrachtpartner op verschillende manieren laten blijken, waaronder:

(Zie Par. 16, 17, 18, 19, 20 en 21)

(Zie Par. 1, 16, 17, 18, 19, 20 en 21)

A38

Standaard 200 82 Standaard 200, paragrafen 14 en A16, A17, A18 en A19. vereist dat de accountant relevante ethische voorschriften voor opdrachten inzake de controle van financiële overzichten, waaronder de onafhankelijkheidsvoorschriften, naleeft. Relevante ethische voorschriften kunnen variëren afhankelijk van de aard en omstandigheden van de opdracht. Zo kunnen bepaalde voorschriften inzake onafhankelijkheid alleen van toepassing zijn bij het uitvoeren van controles van ’organisaties van openbaar belang of van andere beursgenoteerde ondernemingen. Standaard 600 bevat aanvullende vereisten en leidraden ten opzichte van deze Standaard met betrekking tot communicatie over relevante ethische voorschriften met accountants van groepsonderdelen.

A39

Op basis van de aard en omstandigheden van de controleopdracht kunnen bepaalde wet- en regelgeving of aspecten van relevante ethische voorschriften, zoals die met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving, relevant zijn voor de opdracht, bijvoorbeeld wet- en regelgeving met betrekking tot witwassen, corruptie of omkoping.

A40

Het informatiesysteem van de accountantseenheid en de door deze ter beschikking gestelde middelen kunnen het opdrachtteam helpen bij het begrijpen en vervullen van relevante ethische voorschriften die van toepassing zijn op de aard en omstandigheden van de controleopdracht. De accountantseenheid kan bijvoorbeeld:

A41

De opdrachtpartner kan rekening houden met de informatie, communicatie en middelen zoals beschreven in paragraaf A40 bij het bepalen of de opdrachtpartner kan vertrouwen op de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid bij het naleven van de relevante ethische voorschriften.

A42

Open en robuuste communicatie tussen de leden van het opdrachtteam over relevante ethische voorschriften kan ook helpen bij:

(Zie Par. 17 en 18)

A43

In overeenstemming met in Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement speelt de accountantseenheid in op de kwaliteitsrisico’s met betrekking tot relevante ethische voorschriften, waaronder die inzake onafhankelijkheid voor leden van het opdrachtteam, onder meer door beleidslijnen of procedures voor het identificeren van, evalueren van en inspelen op bedreigingen voor de naleving van de relevante ethische voorschriften.

A44

Relevante ethische voorschriften kunnen bepalingen bevatten over de identificatie en evaluatie van bedreigingen en hoe daarmee om te gaan. Zo volgt uit de VGBA dat er een bedreiging uit eigenbelang kan ontstaan voor de naleving van het fundamentele beginsel van vakbekwaamheid en zorgvuldigheid, als het voor een controleopdracht opgegeven honorarium zo laag is dat het moeilijk kan zijn om de opdracht uit te voeren in overeenstemming met professionele standaarden.83NBA-handreiking 30 Voorbeelden toepassing van de VGBA, hoofdstuk 3.

(Zie Par. 19)

A45

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid beleidslijnen of procedures vaststelt voor het identificeren, communiceren, evalueren en rapporteren van eventuele overtredingen van relevante ethische voorschriften en om tijdig passend te reageren op de oorzaken en gevolgen van de overtredingen.

(Zie Par. 20)

A46

Passende maatregelen kunnen bijvoorbeeld zijn:

(Zie Par. 21)

A47

Standaard 700 vereist dat de accountant in de controleverklaring vermeldt onafhankelijk te zijn van de entiteit in overeenstemming met de relevante ethische voorschriften met betrekking tot de controle en dat de accountant heeft voldaan aan de andere ethische verantwoordelijkheden van de accountant in overeenstemming met deze vereisten.84Standaard 700, paragraaf 28(c). Het uitvoeren van de werkzaamheden vereist door de paragrafen 16–21 van deze Standaard vormt de basis voor deze vermeldingen in de controleverklaring.

A48

Wettelijke maatregelen kunnen waarborgen bieden voor de onafhankelijkheid van accountants uit de publieke sector. Het is evenwel mogelijk dat accountants of accountantseenheden die namens de externe accountant, accountantscontroles in de publieke sector uitvoeren, afhankelijk van de voorwaarden van het mandaat in een bepaald rechtsgebied, hun aanpak moeten aanpassen om de naleving van paragraaf 16 te bevorderen. Dit kan onder meer inhouden dat, wanneer het mandaat van de accountant in de publieke sector niet toestaat om de controleopdracht terug te geven, de accountant door middel van een openbaar verslag de omstandigheden toelicht die zich hebben voorgedaan die, indien zij zich in de particuliere sector zouden voordoen, de accountant ertoe zouden brengen de opdracht terug te geven.

(Zie Par. 22, 23 en 24)

A49

In Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement stelt eisen met betrekking tot de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en specifieke opdrachten.

A50

De volgende informatie kan de opdrachtpartner helpen bij het bepalen of de bereikte conclusies met betrekking tot de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en controleopdrachten passend zijn:

A51

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid voor beslissingen inzake aanvaarding en continuering oordeelsvorming toepast over het vermogen van de accountantseenheid om de opdracht uit te voeren in overeenstemming met professionele standaarden en van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving. De opdrachtpartner kan de informatie die de accountantseenheid in dit verband in overweging neemt, gebruiken om te bepalen of de getrokken conclusies over de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en controleopdrachten passend zijn. Indien de opdrachtpartner bedenkingen heeft met betrekking tot de geschiktheid van de getrokken conclusies, kan de opdrachtpartner de basis voor die conclusies bespreken met degenen die betrokken zijn bij het aanvaarding- en continueringsproces.

A52

Indien de opdrachtpartner direct betrokken is gedurende het gehele aanvaarding- en continueringsproces van de accountantseenheid, zal de opdrachtpartner op de hoogte zijn van de informatie die door de accountantseenheid is verkregen of gebruikt om de daarmee verband houdende conclusies te trekken. Een dergelijke directe betrokkenheid kan voor de opdrachtpartner ook een basis vormen voor de vaststelling dat de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid zijn gevolgd en dat de getrokken conclusies passend zijn.

A53

Informatie verkregen tijdens het proces van aanvaarding en continuering kan de opdrachtpartner helpen bij het voldoen aan de vereisten van deze Standaard en bij het nemen van weloverwogen beslissingen over passende maatregelen. Dergelijke informatie kan het volgende omvatten:

A54

Informatie verkregen tijdens aanvaarding en continuering kan ook relevant zijn om te voldoen aan de vereisten van andere Standaarden, evenals deze Standaard, bijvoorbeeld met betrekking tot:

A55

Voorafgaand aan het accepteren van de controleopdracht, kunnen wet-, regelgeving of relevante ethische voorschriften van de opvolgende accountant vereisen om de voorgaande accountant te verzoeken om bekende informatie te verstrekken over alle feiten of omstandigheden waarvan de opvolgende accountant naar het oordeel van de voorgaande accountant op de hoogte moet zijn alvorens te beslissen om de opdracht te accepteren. In sommige omstandigheden kan van de voorgaande accountant worden verlangd om op verzoek van de voorgestelde opvolgende accountant, informatie te verstrekken met betrekking tot geïdentificeerde of vermoede niet-naleving van wet- en regelgeving aan de voorgestelde opvolgende accountant. Zo vereist artikel 15a VGBA dat een accountant bij een andere accountant die bij deze cliënt een dergelijke opdracht uitvoert of in de voorgaande 24maanden heeft uitgevoerd nagaat of er aanleiding is om de opdracht niet te aanvaarden, voordat een controleopdracht van historische financiële informatie wordt aanvaard.

A56

In omstandigheden waarin de accountantseenheid op grond van wet- en regelgeving verplicht is een controleopdracht te aanvaarden of continueren, kan de opdrachtpartner rekening houden met door de accountantseenheid verkregen informatie over de aard en omstandigheden van de opdracht.

A57

Bij het nemen van een beslissing over de noodzakelijke actie, kunnen de opdrachtpartner en de accountantseenheid concluderen dat het passend is om de controleopdracht te continueren en, zo ja, vaststellen welke aanvullende stappen op opdrachtniveau nodig zijn (bijv. het aanstellen van meer personeel of met specifieke deskundigheid). Indien de opdrachtpartner verdere bedenkingen heeft of er niet van overtuigd is dat de aangelegenheid op passende wijze is behandeld, kunnen de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid voor het oplossen van verschillen van mening van toepassing zijn.

(Zie Par. 22, 23 en 24)

A58

In de publieke sector kunnen accountants worden aangesteld in overeenstemming met wettelijke procedures en het is mogelijk dat de accountant van de publieke sector niet alle beleidslijnen of procedures hoeft vast te stellen met betrekking tot de aanvaarding en continuering van controleopdrachten. Niettemin kunnen de vereisten en overwegingen voor de aanvaarding en continuering van cliëntrelaties en -opdrachten zoals uiteengezet in de paragrafen 22, 23 en 24 en A49, A50, A51, A52, A53, A54, A55, A56 en A57 waardevol zijn voor accountants in de publieke sector bij het uitvoeren van risico-inschattingen en bij het uitvoeren van rapportageverantwoordelijkheden.

(Zie Par. 25, 26, 27 en 28)

A59

De middelen die door de accountantseenheid zijn toegewezen of ter beschikking gesteld om de uitvoering van controleopdrachten te ondersteunen omvatten:

A60

Middelen voor een controleopdracht worden in de eerste plaats toegewezen of beschikbaar gesteld door de accountantseenheid, hoewel er omstandigheden kunnen zijn waarin het opdrachtteam direct middelen voor de controleopdracht verkrijgt. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn wanneer een accountant van een groepsonderdeel op grond van de wet- en regelgeving of om een andere reden verplicht is een controleoordeel tot uitdrukking te brengen over de financiële overzichten van een groepsonderdeel, en de accountant van een groepsonderdeel ook door het management van een groepsonderdeel wordt aangesteld om controlewerkzaamheden uit te voeren namens de groepsaccountant. In dergelijke omstandigheden kunnen de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid vereisen dat de opdrachtpartner verschillende maatregelen neemt, zoals het verzoeken om informatie afkomstig van de accountant van het groepsonderdeel, om te bepalen of er voldoende en geschikte middelen zijn toegewezen of beschikbaar gesteld.

A61

Een relevante overweging voor de opdrachtpartner, bij het naleven van de vereisten in de paragrafen 25 en 26, kan zijn of de aan het opdrachtteam toegewezen of ter beschikking gestelde middelen het mogelijk maken om te voldoen aan relevante ethische voorschriften, waaronder ethische beginselen zoals vakbekwaamheid en zorgvuldigheid.

A62

Personele middelen bestaan uit leden van het opdrachtteam (zie ook de paragrafen A5, A15, A16, A17, A18, A19, A20 en A21) en, indien van toepassing, een door de accountant ingeschakelde deskundige en personen binnen de interne auditfunctie van de entiteit die directe ondersteuning bieden bij de controle.

A63

Het gebruik van technologische middelen bij de controleopdracht kan de accountant helpen bij het verkrijgen van voldoende en geschikte controle-informatie. Technologische hulpmiddelen kunnen de accountant in staat stellen de controle effectiever en efficiënter te managen. Technologische hulpmiddelen kunnen de accountant ook in staat stellen om grote hoeveelheden gegevens gemakkelijker te evalueren om bijvoorbeeld diepere inzichten te verschaffen, ongebruikelijke trends te identificeren of de beweringen van het management effectiever kritisch te bevragen, wat het vermogen van de accountant om professioneel-kritisch te zijn vergroot. Technologische hulpmiddelen kunnen ook worden gebruikt om vergaderingen te houden en kunnen zorgen voor communicatiehulpmiddelen voor het opdrachtteam. Ongepast gebruik van dergelijke technologische middelen kan echter het risico vergroten dat te veel wordt vertrouwd op de informatie die wordt geproduceerd voor besluitvormingsdoeleinden, of kan een bedreiging vormen voor de naleving van relevante ethische voorschriften, bijvoorbeeld vereisten met betrekking tot geheimhouding.

A64

De beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid kunnen overwegingen of verantwoordelijkheden van het opdrachtteam vereisen bij het gebruik van door de accountantseenheid goedgekeurde technologische hulpmiddelen om controlewerkzaamheden uit te voeren en kunnen de betrokkenheid vereisen van personen met gespecialiseerde vaardigheden of deskundigheid bij het evalueren of analyseren van de output.

A65

Wanneer de opdrachtpartner van de personen van een andere accountantseenheid vereist dat ze specifieke geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken gebruiken bij het uitvoeren van controlewerkzaamheden, kan communicatie met die personen erop wijzen dat bij het gebruik van dergelijke geautomatiseerde hulpmiddelen en technieken de instructies van het opdrachtteam moeten worden nageleefd.

A66

De beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid kunnen specifiek het gebruik van bepaalde IT-applicaties of functies van IT-applicaties verbieden (bijv. software die nog niet specifiek is goedgekeurd voor gebruik door de accountantseenheid). Ook kunnen de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid vereisen dat het opdrachtteam bepaalde maatregelen neemt alvorens een IT-applicatie te gebruiken die niet door de accountantseenheid is goedgekeurd om vast te stellen dat deze geschikt is voor gebruik, bijvoorbeeld door te eisen dat:

A67

De opdrachtpartner kan professionele oordeelsvorming toepassen bij het overwegen of het gebruik van een IT-applicatie op de controleopdracht passend is in de context van de opdracht, en zo ja, hoe de IT-applicatie zal worden gebruikt. Factoren die in overweging kunnen worden genomen bij het bepalen of een specifieke IT-applicatie, die niet specifiek is goedgekeurd voor gebruik door de accountantseenheid, geschikt is voor gebruik in de controleopdracht, zijn onder meer of:

A68

Intellectuele middelen zijn bijvoorbeeld controlemethodologieën, implementatiehulpmiddelen, controle gidsen, modelprogramma's, sjablonen, checklists of formulieren.

A69

Het gebruik van intellectuele middelen bij de controleopdracht kan de consistente toepassing en het inzicht in professionele standaarden, wet- en regelgeving en gerelateerde beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid faciliteren. Voor dit doel kan van het opdrachtteam worden vereist dat het, in overeenstemming met de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, de controlemethodologie en specifieke hulpmiddelen en leidraden van de accountantseenheid gebruikt. Het opdrachtteam kan ook overwegen of het gebruik van andere intellectuele middelen passend en relevant is op basis van de aard en omstandigheden van de opdracht, bijvoorbeeld een sectorspecifieke methodologie of gerelateerde gidsen en prestatiehulpmiddelen.

(Zie Par. 25)

A70

Bij het bepalen of voldoende en geschikte middelen om de opdracht uit te voeren zijn toegewezen aan of ter beschikking zijn gesteld aan het opdrachtteam, kan de opdrachtpartner doorgaans vertrouwen op de gerelateerde beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid (waaronder middelen) zoals beschreven in paragraaf A6. Op basis van informatie die door de accountantseenheid is gecommuniceerd, kan de opdrachtpartner bijvoorbeeld vertrouwen op de programma's van de accountantseenheid voor technologische ontwikkeling, implementatie en onderhoud bij het gebruik van door de accountantseenheid goedgekeurde technologie om controlewerkzaamheden uit te voeren.

(Zie Par. 26)

A71

Bij het vaststellen dat het opdrachtteam over de juiste competentie en capaciteiten beschikt, kan de opdrachtpartner rekening houden met aangelegenheden van het opdrachtteam zoals:

A72

Interne auditors en een door de accountant ingeschakelde externe deskundige zijn geen leden van het opdrachtteam. Standaard 61089Standaard 610, paragraaf 15. en Standaard 62090Standaard 620, paragraaf 9. bevatten vereisten en leidraden met betrekking tot de beoordeling van de competentie en capaciteiten van respectievelijk interne auditors en een door de accountant ingeschakelde externe deskundige.

A73

In situaties waarin het opdrachtteam uit veel leden bestaat, bijvoorbeeld bij een controle van een grotere of complexere entiteit, kan de opdrachtpartner een persoon betrekken die gespecialiseerde vaardigheden of kennis heeft op het gebied van projectmanagement, ondersteund door geschikte technologische en intellectuele middelen van de accountantseenheid. Omgekeerd, bij een controle van een minder complexe entiteit met een opdrachtteam dat uit weinig leden bestaat, kan projectmanagement worden bereikt door een lid van het opdrachtteam met minder formele middelen.

A74

Projectmanagementtechnieken en -hulpmiddelen kunnen het opdrachtteam ondersteunen bij het managen van de kwaliteit van de controleopdracht door bijvoorbeeld:

(Zie Par. 27)

A75

Kwaliteitsmanagement richt zich op de toewijding van de accountantseenheid aan kwaliteit door middel van de cultuur die in de hele accountantseenheid aanwezig is, die de rol van de accountantseenheid in het dienen van het algemeen belang erkent en versterkt door het consistent uitvoeren van kwalitatief hoogwaardige opdrachten en het belang van kwaliteit in de strategische beslissingen en handelingen van de accountantseenheid, waaronder de financiële en operationele prioriteiten van de accountantseenheid. Kwaliteitsmanagement brengt ook de verantwoordelijkheden van de accountantseenheid voor het plannen van de behoefte aan middelen en het verkrijgen, of toewijzen van middelen op een manier die consistent is met de toewijding van de accountantseenheid aan kwaliteit met zich mee. In bepaalde omstandigheden kunnen de financiële en operationele prioriteiten van de accountantseenheid echter beperkingen opleggen aan de aan het opdrachtteam toegewezen of ter beschikking gestelde middelen. In dergelijke omstandigheden doen deze beperkingen geen afbreuk aan de verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner voor het bereiken van kwaliteit op opdrachtniveau, waaronder het bepalen of de door de accountantseenheid toegewezen of ter beschikking gestelde middelen voldoende en geschikt zijn om de controleopdracht uit te voeren.

A76

Wanneer er bij een controle van financiële overzichten van de groep onvoldoende of ongeschikte middelen zijn met betrekking tot werkzaamheden die door een accountant van een groepsonderdeel worden uitgevoerd bij een groepsonderdeel, kan de opdrachtpartner de aangelegenheid bespreken met de accountant van het groepsonderdeel, het management of de accountantseenheid om voldoende en geschikte middelen ter beschikking te stellen.

A77

De bepaling van de opdrachtpartner of aanvullende middelen op opdrachtniveau vereist zijn, is een kwestie van professionele oordeelsvorming en wordt beïnvloed door de vereisten van deze Standaard en de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Zoals beschreven in paragraaf A11, kan de opdrachtpartner in bepaalde omstandigheden vaststellen dat het inspelen op kwaliteitsrisico's door de accountantseenheid ineffectief is in de context van de specifieke opdracht, waaronder het feit dat bepaalde aan het opdrachtteam toegewezen of ter beschikking gestelde middelen onvoldoende zijn. In die omstandigheden wordt van de opdrachtpartner vereist dat deze passende maatregelen neemt, waaronder het communiceren van dergelijke informatie aan de geschikte personen in overeenstemming met paragraaf 27 en paragraaf 39(c). Als bijvoorbeeld een door de accountantseenheid geleverd auditsoftwareprogramma geen nieuwe of herziene controlewerkzaamheden heeft opgenomen met betrekking tot recent uitgevaardigde sectorregelgeving, stelt de tijdige communicatie van dergelijke informatie aan de accountantseenheid deze in staat stappen te ondernemen om de software onmiddellijk bij te werken en opnieuw uit te geven of om een alternatief middel te bieden dat het opdrachtteam in staat stelt om de nieuwe regelgeving bij de uitvoering van de controleopdracht na te leven.

A78

Indien de toegewezen of ter beschikking gestelde middelen onvoldoende of ongeschikt zijn in de omstandigheden van de opdracht en er geen aanvullende of alternatieve middelen ter beschikking zijn gesteld, kunnen passende maatregelen het volgende omvatten:

(Zie Par. 25, 26, 27 en 28)

A79

In de publieke sector kunnen gespecialiseerde vaardigheden nodig zijn om de voorwaarden van het controlemandaat in een bepaald rechtsgebied uit te voeren. Dergelijke vaardigheden kunnen inzicht in de van toepassing zijnde rapportageregelingen omvatten, waaronder rapportage aan de wetgever of een ander bevoegde instantie of rapportage in het publiek belang. De bredere reikwijdte van een controle van de publieke sector kan bijvoorbeeld enkele aspecten van doelmatigheidscontrole omvatten.

(Zie Par. 29)

A80

Wanneer een controle niet geheel door de opdrachtpartner wordt uitgevoerd, of bij een controle van een entiteit waarvan de aard en omstandigheden complexer zijn, kan het voor de opdrachtpartner nodig zijn om aansturing, toezicht en beoordeling toe te wijzen aan andere leden van het opdrachtteam. Als onderdeel van de algehele verantwoordelijkheid van de opdrachtpartner voor het managen en bereiken van kwaliteit bij de controleopdracht en om voldoende en op passende wijze betrokken te zijn, dient de opdrachtpartner echter vast te stellen dat de aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht en de beoordeling worden uitgevoerd in overeenstemming met paragraaf 30. In dergelijke omstandigheden kunnen medewerkers of leden van het opdrachtteam, onder wie accountants van groepsonderdelen, de opdrachtpartner informatie verstrekken om de opdrachtpartner in staat te stellen de op grond van paragraaf 30 vereiste vaststelling te doen.

(Zie Par. 30)

A81

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid een kwaliteitsdoelstelling vaststelt die betrekking heeft op de aard, timing en omvang van de aansturing van en het toezicht op opdrachtteams en de beoordeling van hun werkzaamheden. Kwaliteitsmanagement brengt ook met zich dat een dergelijk(e) aansturing, toezicht en beoordeling worden gepland en uitgevoerd op basis van het feit dat de werkzaamheden die worden uitgevoerd door minder ervaren leden van het opdrachtteam worden aangestuurd, onder toezicht gehouden en beoordeeld door meer ervaren leden van het opdrachtteam.

A82

De aansturing van, het toezicht op het opdrachtteam en de beoordeling van de werkzaamheden van het opdrachtteam zijn maatregelen op het niveau van de accountantseenheid die worden geïmplementeerd op opdrachtniveau, waarvan de aard, timing en omvang verder kunnen worden aangepast door de opdrachtpartner bij het managen van de kwaliteit van de controleopdracht. Dienovereenkomstig zal de aanpak van de aansturing, het toezicht en de beoordeling van opdracht tot opdracht verschillen, rekening houdend met de aard en omstandigheden van de opdracht. De aanpak omvat over het algemeen een combinatie van het toepassen van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid en opdrachtspecifieke maatregelen.

A83

De aanpak van de aansturing van en het toezicht op de leden van het opdrachtteam en de beoordeling van hun werkzaamheden biedt de opdrachtpartner ondersteuning bij het voldoen aan de vereisten van deze Standaard en bij het concluderen dat de opdrachtpartner voldoende en op passende wijze betrokken is geweest gedurende de controleopdracht overeenkomstig paragraaf 40.

A84

Lopende discussie en communicatie tussen leden van het opdrachtteam stelt minder ervaren leden van het opdrachtteam in staat om tijdig vragen te stellen aan meer ervaren leden van het opdrachtteam (onder wie de opdrachtpartner) en maakt effectieve aansturing, toezicht en beoordeling in overeenstemming met paragraaf 30 mogelijk.

A85

De aansturing van het opdrachtteam kan inhouden dat de leden van het opdrachtteam worden geïnformeerd over hun verantwoordelijkheden, zoals:

A86

Het toezicht kan aangelegenheden omvatten als:

A87

Beoordeling van de werkzaamheden van het opdrachtteam biedt ondersteuning voor de conclusie dat aan de vereisten van deze Standaard is voldaan.

A88

Beoordeling van het werk van het opdrachtteam bestaat uit de overweging of, bijvoorbeeld:

A89

De beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid kunnen specifieke vereisten bevatten met betrekking tot:

(Zie Par. 30, 31, 32, 33 en 34)

A90

Zoals vereist door Standaard 230, documenteert de opdrachtpartner de datum en omvang van de beoordeling.92Standaard 230, paragraaf 9(c).

A91

Een tijdige beoordeling van de documentatie door de opdrachtpartner in de geschikte fasen gedurende de gehele controleopdracht maakt het mogelijk significante aangelegenheden tot tevredenheid van de opdrachtpartner op te lossen op of vóór de datum van de controleverklaring. De opdrachtpartner hoeft niet alle controledocumentatie te beoordelen.

A92

De opdrachtpartner past professionele oordeelsvorming toe bij het identificeren van de gebieden waar het opdrachtteam significante oordelen heeft gevormd. In de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid kunnen bepaalde aangelegenheden worden gespecificeerd waarvan algemeen wordt verwacht dat zij significante oordelen vormen. Significante oordeelsvorming in verband met de controleopdracht kan onder meer betrekking hebben op aangelegenheden die verband houden met de algehele controlestrategie en het controleplan voor de uitvoering van de opdracht, de uitvoering van de opdracht en de algehele conclusies waartoe het opdrachtteam is gekomen, bijvoorbeeld:

A93

De opdrachtpartner past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen van andere aangelegenheden die moeten worden beoordeeld, bijvoorbeeld op basis van:

A94

De aard, timing en omvang van de aansturing, het toezicht en de beoordeling moeten worden gepland en uitgevoerd in overeenstemming met de beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid, evenals de professionele standaarden en van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving. De beleidslijnen of de procedures van de accountantseenheid kunnen bijvoorbeeld inhouden dat:

A95

De aanpak van aansturing, toezicht en beoordeling kan worden afgestemd op bijvoorbeeld:

A96

Identificatie van wijzigingen in de omstandigheden van de opdracht kan een herevaluatie van de geplande benadering van de aard, timing of omvang van de aansturing, het toezicht of de beoordeling rechtvaardigen. Als bijvoorbeeld het ingeschatte risico op een afwijking van materieel belang op het niveau van de financiële overzichten toeneemt als gevolg van een complexe transactie, moet de opdrachtpartner waarschijnlijk het geplande beoordelingsniveau van de werkzaamheden met betrekking tot de transactie wijzigen.

A97

In overeenstemming met paragraaf 30(b) wordt van de opdrachtpartner vereist om vast te stellen dat de aanpak van aansturing, toezicht en beoordeling inspelen op de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Als bijvoorbeeld een meer ervaren lid van het opdrachtteam niet beschikbaar is om deel te nemen aan het toezicht op en de beoordeling van het opdrachtteam, kan het nodig zijn dat de opdrachtpartner de mate van toezicht en beoordeling van de minder ervaren leden van het opdrachtteam vergroot.

(Zie Par. 34)

A98

De opdrachtpartner past professionele oordeelsvorming toe bij het bepalen welke schriftelijke communicatie moet worden beoordeeld, rekening houdend met de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Het is bijvoorbeeld mogelijk dat het voor de opdrachtpartner niet nodig is om de communicatie tussen het opdrachtteam en het management tijdens de normale uitvoering van de controle te beoordelen.

(Zie Par. 35)

A99

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid een kwaliteitsdoelstelling vaststelt die betrekking heeft op consultatie over moeilijke of omstreden aangelegenheden en hoe de overeengekomen conclusies worden geïmplementeerd. Consulatie kan passend of vereist zijn, bijvoorbeeld voor:

A100

Effectieve consultatie over belangrijke technische, ethische en andere aangelegenheden binnen de accountantseenheid of, indien van toepassing, buiten de accountantseenheid kan worden bereikt wanneer de geconsulteerde personen:

A101

Het kan passend zijn dat het opdrachtteam, in de context van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid, buiten de accountantseenheid consulteert, bijvoorbeeld wanneer deze niet over passende interne middelen beschikt. Het opdrachtteam kan gebruik maken van adviesdiensten die worden verleend door accountantseenheden, professionele en regelgevende of toezichthoudende instanties of commerciële organisaties die relevante kwaliteitsbeheersingsdiensten verlenen.

A102

De behoefte aan consultatie buiten het opdrachtteam over een moeilijke of omstreden aangelegenheid kan een aanwijzing zijn dat de aangelegenheid een kernpunt van de controle is.93Standaard 701, paragrafen 9 en A14.

(Zie Par. 36)

A103

In Nederland geldende wet- en regelgeving op het gebied van opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling94Artikel 8 van Verordening (EU) 537/2014, artikel 18 van het Besluit toezicht accountantsorganisaties en artikel 20 van de Nadere voorschriften kwaliteitssystemen vormen de in Nederland geldende wet- en regelgeving inzake opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling. bevat vereisten dat de accountantseenheid beleidslijnen of procedures vaststelt met betrekking tot opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelingen in overeenstemming met relevante wet- en regelgeving, en dat een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling vereist is voor bepaalde soorten opdrachten. De relevante wet- en regelgeving behandelt de benoeming en geschiktheid van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar en de verantwoordelijkheden van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar met betrekking tot het uitvoeren en documenteren van een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling.

(Zie Par. 36(d))

A104

Standaard 700 vereist dat de controleverklaring niet eerder wordt gedateerd dan de datum waarop de accountant voldoende en geschikte controle-informatie heeft verkregen om het oordeel over de financiële overzichten op te baseren.95Standaard 700, paragraaf 49. Indien het van toepassing is op de controleopdracht, vereisen in Nederland geldende wet- en regelgeving met betrekking tot opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling en deze Standaard dat de opdrachtpartner het opdrachtrapport niet mag dateren totdat van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar bericht is ontvangen dat de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling is afgerond. Als de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar bijvoorbeeld zorgen heeft gecommuniceerd aan de opdrachtpartner over de significante oordeelsvormingen die door het opdrachtteam zijn gemaakt of dat de conclusies die daarover zijn getrokken niet passend waren, dan is de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling niet afgerond.

A105

Een opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling die tijdig en op passende momenten tijdens de controleopdracht wordt uitgevoerd, kan het opdrachtteam helpen bij het onmiddellijk oplossen van opgekomen aangelegenheden naar tevredenheid van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar op of vóór de datum van de controleverklaring.

A106

Frequente communicatie tussen het opdrachtteam en de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar gedurende de gehele controleopdracht kan helpen bij het faciliteren van een effectieve en tijdige opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordeling. In aanvulling op het bespreken van significante aangelegenheden met de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar, kan de opdrachtpartner de verantwoordelijkheid voor het coördineren van verzoeken van de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar toewijzen aan een ander lid van het opdrachtteam.

(Zie Par. 37 en 38)

A107

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid een kwaliteitsdoelstelling vaststelt die inspeelt op verschillen van mening die ontstaan binnen het opdrachtteam, of tussen het opdrachtteam en de opdrachtgerichte kwaliteitsbeoordelaar of personen die activiteiten uitvoeren binnen het systeem van kwaliteitsmanagement van de accountantseenheid. Wet- en regelgeving op het gebied van kwaliteitsmanagement vereist ook dat verschillen van mening onder de aandacht van de accountantseenheid worden gebracht en opgelost.

A108

In sommige omstandigheden is het mogelijk dat de opdrachtpartner niet tevreden is met de oplossing van het verschil van mening. In dergelijke omstandigheden kunnen passende maatregelen voor de opdrachtpartner bijvoorbeeld het volgende omvatten:

(Zie Par. 39)

A109

Kwaliteitsmanagement brengt eisen aan het monitoring- en herstelproces van de accountantseenheid met zich mee. Kwaliteitsmanagement betekent dat de accountantseenheid aan opdrachtteams informatie meedeelt over het monitoring- en herstelproces van de accountantseenheid om hen in staat te stellen snelle en passende maatregelen te nemen in overeenstemming met hun verantwoordelijkheden. Verder kan informatie die door leden van het opdrachtteam wordt verstrekt, door de accountantseenheid worden gebruikt bij het monitoring- en herstelproces van de accountantseenheid. Het toepassen van professionele oordeelsvorming en van een professioneel-kritische instelling tijdens het uitvoeren van de controle, kan de leden van het opdrachtteam helpen alert te blijven op informatie die relevant is voor dat proces.

A110

De door de accountantseenheid verstrekte informatie kan relevant zijn voor de controleopdracht indien deze bijvoorbeeld betrekking heeft op bevindingen bij een andere opdracht die uitgevoerd is door de opdrachtpartner of andere leden van het opdrachtteam, op bevindingen van de lokale vestiging van de accountantseenheid of op inspectieresultaten van eerdere controles van de entiteit.

A111

Bij het in overweging nemen van informatie die door de accountantseenheid is gecommuniceerd via het monitoring- en herstelproces en hoe dit van invloed kan zijn op de controleopdracht, kan de opdrachtpartner rekening houden met de herstelacties die door de accountantseenheid zijn opgezet en geïmplementeerd om op geïdentificeerde tekortkomingen in te spelen en, voor zover relevant voor de aard en omstandigheden van de opdracht, dienovereenkomstig te communiceren aan het opdrachtteam. De opdrachtpartner kan ook bepalen of aanvullende herstelacties op opdrachtniveau nodig zijn. De opdrachtpartner kan bijvoorbeeld bepalen dat:

Als een geïdentificeerde tekortkoming geen invloed heeft op de kwaliteit van de controle (bijv. als het betrekking heeft op een technologisch middel dat het opdrachtteam niet heeft gebruikt), is er mogelijk geen verdere actie nodig.

A112

Een geconstateerde tekortkoming in het kwaliteitsmanagementsysteem van de accountantseenheid wijst er niet noodzakelijkerwijs op dat een controleopdracht niet is uitgevoerd in overeenstemming met professionele standaarden en van toepassing zijnde vereisten uit wet- en regelgeving, of dat de controleverklaring onder de omstandigheden niet passend was.

(Zie Par. 40)

A113

Kwaliteitsmanagement brengt met zich mee dat de accountantseenheid een kwaliteitsdoelstelling vaststelt die gericht is op het begrip en de vervulling door het opdrachtteam van hun verantwoordelijkheden in verband met de opdracht. Kwaliteitsmanagement brengt verder met zich mee dat de kwaliteitsdoelstelling de algehele verantwoordelijkheid van de opdrachtpartners voor het managen en bereiken van kwaliteit bij de opdracht omvat en dat zij voldoende en op passende wijze betrokken zijn gedurende de gehele opdracht.

A114

Relevante overwegingen bij het behandelen van paragraaf 40 zijn onder meer het vaststellen hoe de opdrachtpartner de vereisten van deze Standaard heeft nageleefd, gezien de aard en omstandigheden van de controleopdracht en hoe de controledocumentatie de betrokkenheid van de opdrachtpartner gedurende de gehele controleopdracht aantoont, zoals beschreven in paragraaf A118.

A115

Indicatoren dat de opdrachtpartner mogelijk niet voldoende en niet op gepaste wijze is betrokken, zijn bijvoorbeeld onder meer:

A116

Indien de betrokkenheid van de opdrachtpartner niet de basis verschaft om vast te stellen dat de significante oordeelsvormingen en de getrokken conclusies passend zijn, zal de opdrachtpartner niet in staat zijn om op grond van paragraaf 40 de vereiste vaststelling te bereiken. In aanvulling op het in aanmerking nemen van de beleidslijnen of procedures van de accountantseenheid waarin de vereiste maatregelen kunnen worden uiteengezet die in dergelijke omstandigheden moeten worden genomen, zijn passende maatregelen die de opdrachtpartner kan nemen, bijvoorbeeld:

(Zie Par. 41)

A117

In overeenstemming met Standaard 23096Standaard 230, paragraaf A7. verschaft controledocumentatie informatie die aantoont dat de controle voldoet aan de Standaarden. Het is echter niet nodig en ook niet praktisch haalbaar voor de accountant om elke overwogen aangelegenheid of toegepaste professionele oordeelsvorming in een controle te documenteren. Verder is het voor de accountant niet nodig om de naleving van aangelegenheden waarvan de naleving wordt aangetoond door documenten die zijn opgenomen in het controledossier afzonderlijk (bijvoorbeeld in een checklist) te documenteren.

A118

Het documenteren van de uitvoering van de vereisten van deze Standaard, met inbegrip van het aantonen van de betrokkenheid van de opdrachtpartner en de vaststelling van de opdrachtpartner in overeenstemming met paragraaf 40, kan op verschillende manieren worden bereikt, afhankelijk van de aard en omstandigheden van de controleopdracht. Bijvoorbeeld:

A119

Bij het omgaan met omstandigheden die risico's kunnen opleveren voor het bereiken van kwaliteit van de controleopdracht, kan het van belang zijn om een professioneel-kritische instelling toe te passen en de overweging daarvan door de accountant te documenteren. Als de opdrachtpartner bijvoorbeeld informatie verkrijgt die ertoe kan hebben geleid dat de accountantseenheid de opdracht zou hebben afgewezen (zie paragraaf 24), kan de documentatie uitleg bevatten over hoe het opdrachtteam met de omstandigheid is omgegaan.

A120

Documentatie van de consultaties met andere professionals over moeilijke of omstreden aangelegenheden die voldoende, volledig en gedetailleerd is, draagt bij aan inzicht in:

230. Controledocumentatie

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheid van de accountant voor het opstellen van de controledocumentatie voor een controle van financiële overzichten. In de bijlage wordt een opsomming gegeven van andere Standaarden die specifieke vereisten en leidraden inzake documentatie bevatten. De in andere Standaarden voorkomende specifieke vereisten inzake documentatie doen geen afbreuk aan de toepassing van deze Standaard. Bij wet- of regelgeving kunnen aanvullende vereisten inzake documentatie zijn vastgesteld.

2

Controledocumentatie die voldoet aan de vereisten van deze Standaard en aan de specifieke documentatievereisten van andere relevante Standaarden voorziet in:

3

De controledocumentatie heeft een aantal aanvullende doeleinden, waaronder:

4

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

5

De doelstelling van de accountant is het opstellen van documentatie die voorziet in:

6

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

7

De accountant dient de controledocumentatie tijdig op te stellen. (Zie Par. A1)

8

De accountant dient de controledocumentatie zo op te stellen dat die voldoende is om een ervaren accountant die niet eerder bij de controle betrokken was, in staat te stellen inzicht te verwerven in: (Zie Par. A2, A3, A4, A5, A16 en A17)

9

Bij het documenteren van de aard, timing en omvang van de uitgevoerde controlewerkzaamheden dient de accountant het volgende vast te leggen:

10

De accountant dient met het management, de met governance belaste personen en anderen gevoerde besprekingen van significante aangelegenheden te documenteren, met inbegrip van de aard van de besproken significante aangelegenheden, het tijdstip van bespreking en de namen van de personen die hieraan hebben deelgenomen. (Zie Par. A14)

11

Indien de accountant informatie heeft geïdentificeerd die inconsistent is met zijn eindconclusie met betrekking tot een significante aangelegenheid, dient hij te documenteren op welke wijze hij met deze inconsistentie is omgegaan. (Zie Par. A15)

12

Indien de accountant het in uitzonderlijke omstandigheden noodzakelijk acht om af te wijken van een in een Standaard bepaald relevant vereiste, dient hij te documenteren op welke wijze de uitgevoerde alternatieve controlewerkzaamheden het oogmerk van het vereiste bereiken, alsmede om welke redenen is afgeweken. (Zie Par. A18 en A19)

13

Indien in uitzonderlijke omstandigheden de accountant na de datum van de controleverklaring nieuwe of aanvullende controlewerkzaamheden uitvoert of tot nieuwe conclusies komt, dient hij het volgende te documenteren: (Zie Par. A20)

14

De accountant dient de controledocumentatie samen te voegen in een controledossier en het administratieve proces van het samenstellen van het definitieve controledossier tijdig na de datum van de controleverklaring te voltooien. (Zie Par. A21 en A22)

15

Nadat het samenstellen van het definitieve controledossier is voltooid, dient de accountant niet enkele controledocumentatie, van welke aard ook, te vernietigen of te verwijderen voordat de bewaartermijn is afgelopen. (Zie Par. A23)

16

In andere dan de in paragraaf 13 bedoelde omstandigheden waarin de accountant het noodzakelijk acht om veranderingen in de bestaande controledocumentatie aan te brengen dan wel om nieuwe elementen aan de controledocumentatie toe te voegen nadat de samenstelling van het definitieve controledossier is voltooid, dient hij, ongeacht de aard van de veranderingen of toevoegingen, het volgende te documenteren: (Zie Par. A24)

(Zie Par. 7)

A1

Het tijdig opstellen van voldoende en geschikte controledocumentatie komt ten goede aan de kwaliteit van de controle alsmede aan de effectieve beoordeling en evaluatie van de verkregen controle-informatie en van de conclusies die worden getrokken voordat de controleverklaring voltooid is. Van documentatie die na de uitvoering van de controlewerkzaamheden wordt opgesteld, kan worden verwacht dat deze minder accuraat zal zijn dan documentatie die tijdens de uitvoering van deze werkzaamheden wordt opgesteld.

(Zie Par. 8)

A2

De vorm, inhoud en omvang van controledocumentatie zijn afhankelijk van factoren als:

A3

De controledocumentatie mag worden vastgelegd op papier, in elektronische vorm of op andere gegevensdragers. Voorbeelden van controledocumentatie zijn onder meer:

De accountant kan uittreksels of kopieën van vastleggingen van de entiteit (bijvoorbeeld belangrijke en specifieke contracten en overeenkomsten) in de controledocumentatie opnemen. De controledocumentatie is echter geen substituut voor de administratieve vastleggingen van de entiteit.

A4

Achterhaalde versies van werkdocumenten en van financiële overzichten, aantekeningen die een weergave zijn van een onvolledige of voorlopige gedachtegang, eerdere kopieën van documenten die zijn verbeterd op typefouten of andere fouten, en duplicaten van documenten hoeft de accountant niet in de controledocumentatie op te nemen.

A5

Mondelinge toelichtingen door de accountant vormen op zichzelf geen adequate onderbouwing voor de werkzaamheden die hij heeft verricht of voor de conclusies die hij heeft getrokken, maar kunnen worden gebruikt om informatie die in de controledocumentatie is opgenomen, uit te leggen of te verduidelijken.

(Zie Par. 8(a))

A6

In beginsel zal het naleven van de vereisten van deze Standaard resulteren in controledocumentatie die in de gegeven omstandigheden voldoende en geschikt is. Andere Standaarden bevatten specifieke documentatievereisten die bedoeld zijn om de toepassing van deze Standaard in de specifieke omstandigheden van die andere Standaarden te verduidelijken. De specifieke documentatievereisten van andere Standaarden beperken de toepassing van deze Standaard niet. Verder is het ontbreken van een documentatievereiste in een specifieke Standaard niet bedoeld om te suggereren dat bij het voldoen aan deze Standaard geen documentatie zal worden opgesteld.

A7

Controledocumentatie verschaft informatie die aantoont dat de controle aan de Standaarden voldoet. Het is echter noch noodzakelijk noch uitvoerbaar dat de accountant bij een controle alle nagegane aangelegenheden of elke professionele oordeelsvorming documenteert. Verder hoeft de accountant niet apart te documenteren (bijvoorbeeld in een checklist) dat aan de Standaarden is voldaan wat betreft aangelegenheden waarvan dit al wordt aangetoond door documenten die deel uitmaken van het controledossier. Als voorbeelden zijn te noemen:

(Zie Par. 8(c))

A8

Het beoordelen van de significantie van een aangelegenheid vereist een objectieve analyse van de feiten en omstandigheden. Voorbeelden van significante aangelegenheden zijn onder meer:

A9

Een belangrijke factor bij het bepalen van de vorm, inhoud en omvang van de controledocumentatie van significante aangelegenheden is de mate waarin professionele oordeelsvorming is toegepast bij het uitvoeren van de werkzaamheden en bij het evalueren van de uitkomsten. De documentatie inzake de professionele oordeelsvormingen, indien deze significant is, dient om de conclusies van de accountant te verklaren en de kwaliteit van de oordeelsvorming te verbeteren. Deze aangelegenheden zijn van bijzonder belang voor degenen die verantwoordelijk zijn voor het beoordelen van de controledocumentatie, met inbegrip van degenen die daaropvolgende controles uitvoeren wanneer zij aangelegenheden van blijvende significantie beoordelen (bijvoorbeeld bij het uitvoeren van een retrospectieve beoordeling van schattingen).

A10

Enkele voorbeelden van situaties waarin het overeenkomstig paragraaf 8 passend is controledocumentatie op te stellen met betrekking tot het toepassen van professionele oordeelsvorming, ingeval de aangelegenheden en de oordeelsvormingen significant zijn:

A11

De accountant kan het nuttig achten als onderdeel van de controledocumentatie een samenvatting (soms bekend als een afsluitend memorandum) op te stellen en te bewaren waarin een beschrijving wordt gegeven van de significante aangelegenheden die tijdens de controle zijn vastgesteld en van de wijze waarop daarmee is omgegaan, of die kruisverwijzingen bevat naar andere relevante onderbouwende elementen van de controledocumentatie die in deze informatie voorzien. Een dergelijke samenvatting kan doeltreffende en doelmatige beoordelingen en inspecties van de controledocumentatie vergemakkelijken, in het bijzonder voor omvangrijke en gecompliceerde controles. Verder kan het opstellen van een dergelijke samenvatting de accountant helpen bij het overwegen van significante aangelegenheden. Zij kan de accountant tevens helpen bij het overwegen of er, in het licht van de uitgevoerde controlewerkzaamheden en de getrokken conclusies, een bepaalde relevante doelstelling van de Standaard is die de accountant niet kan bereiken, zodat dit de accountant zou beletten zijn algehele doelstellingen te bereiken.

(Zie Par. 9)

A12

Het in het dossier vastleggen van onderscheidende kenmerken dient een aantal doelen. Het stelt bijvoorbeeld het opdrachtteam in staat verantwoording af te leggen over de uitgevoerde werkzaamheden en vergemakkelijkt het onderzoek naar uitzonderingen en inconsistenties. Onderscheidende kenmerken zullen variëren naar gelang van de aard van de controlehandeling en het element dat, of de aangelegenheid die wordt getoetst. Als voorbeeld zijn te noemen:

A13

Standaard 220 bevat vereisten over en leidraden voor de beoordeling van controledocumentatie103Standaard 220, paragraaf 29–34. Het vereiste om te documenteren wie de uitgevoerde controlewerkzaamheden heeft beoordeeld, houdt geen verplichting in om in ieder specifiek werkdocument informatie op te nemen die deze beoordeling aantoont. Het vereiste houdt echter wel in dat moet worden gedocumenteerd welke controlewerkzaamheden zijn beoordeeld, wie deze werkzaamheden heeft beoordeeld en op welk tijdstip dit is gebeurd.

(Zie Par. 10)

A14

De documentatie is niet beperkt tot de vastleggingen die door de accountant zijn opgesteld, maar kan ook andere geschikte documenten bevatten zoals notulen van vergaderingen die door personeelsleden van de entiteit zijn opgesteld en door de accountant zijn aanvaard. Anderen met wie de accountant significante aangelegenheden kan bespreken, kunnen onder meer overige personeelsleden binnen de entiteit zijn, alsmede externe partijen, zoals personen die professioneel advies aan de entiteit verstrekken.

(Zie Par. 11)

A15

Het vereiste om te documenteren op welke wijze de accountant is omgegaan met inconsistenties die in de informatie werden vastgesteld, houdt niet in dat de accountant documentatie moet bewaren die foutief of intussen achterhaald is.

(Zie Par. 8)

A16

De controledocumentatie voor een controle van kleinere entiteiten is in het algemeen minder omvangrijk dan voor de controle van een grotere entiteit. Verder zal in geval van een controle waarbij de opdrachtpartner alle werkzaamheden zelf uitvoert, de documentatie geen aangelegenheden bevatten die zouden moeten worden vastgelegd uitsluitend om de leden van een opdrachtteam te informeren of te instrueren, dan wel om informatie te verschaffen die een beoordeling door andere leden van het team aantoont (er zullen bijvoorbeeld geen te documenteren aangelegenheden zijn met betrekking tot teambesprekingen of het houden van toezicht). Niettemin voldoet de opdrachtpartner aan het in paragraaf 8 bepaalde overheersende vereiste om controledocumentatie op te stellen waaruit een ervaren accountant inzicht kan verwerven, omdat de controledocumentatie onderworpen kan zijn aan beoordelingen door externe partijen voor regelgevings- of andere doeleinden.

A17

Bij het opstellen van controledocumentatie kan de accountant van een kleinere entiteit het nuttig en doelmatig achten om verschillende aspecten van de controle vast te leggen in één enkel document met, naargelang passend, kruisverwijzingen naar ondersteunende werkdocumenten. Voorbeelden van aangelegenheden die bij een controle van een kleinere entiteit gezamenlijk kunnen worden gedocumenteerd zijn onder meer het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en het systeem van interne beheersing van de entiteit, de algehele controleaanpak en het controleprogramma, de overeenkomstig Standaard 320104Standaard 320, Materialiteit bij planning en uitvoering van een controle. vastgestelde materialiteit, de ingeschatte risico’s, significante aangelegenheden die tijdens de controle zijn vastgesteld, alsmede de getrokken conclusies.

(Zie Par. 12)

A18

De vereisten van de Standaarden zijn erop gericht de accountant in staat te stellen om de in de Standaarden gespecificeerde doelstellingen en derhalve de algehele doelstellingen van de accountant te bereiken. Daarom veronderstellen de Standaarden, uitzonderlijke omstandigheden daargelaten, de naleving van ieder vereiste dat in de omstandigheden van de controle relevant is.

A19

Het documentatievereiste is alleen van toepassing op vereisten die in de gegeven omstandigheden relevant zijn. Vereisten zijn slechts in die gevallen niet relevant105Standaard 200, paragraaf 22. waarin:

(Zie Par. 13)

A20

Buitengewone omstandigheden zijn bijvoorbeeld ook de gebeurtenissen waarvan de accountant na de datum van de controleverklaring kennis verkrijgt maar die op die datum wel bestonden en die, wanneer ze op die datum bekend waren geweest, een wijziging van de financiële overzichten dan wel een aanpassing door de accountant van het oordeel in de controleverklaring tot gevolg zouden kunnen hebben gehad107Standaard 560, Gebeurtenissen na de einddatum van de verslagperiode, paragraaf 14.. De daaruit voortvloeiende veranderingen in de controledocumentatie worden beoordeeld overeenkomstig de in Standaard 220108Standaard 220, paragraaf 29–34. beschreven verantwoordelijkheden inzake de beoordeling van werkzaamheden.

(Zie Par. 14, 15 en 16)

A21

De accountantseenheid kan een kwaliteitsdoelstelling vaststellen met betrekking tot het tijdig samenstellen van opdrachtdocumentatie na de datum van het rapport of de verklaring109Bta, artikel 11.. Een geschikte termijn waarbinnen de samenstelling van het definitieve controledossier moet worden afgerond, is in het algemeen een termijn van niet meer dan 2 maanden110De Standaarden spreken van een periode van 60 dagen. na de datum van het rapport of de verklaring111Bta, artikel 11..

A22

Het voltooien van de samenstelling van het definitieve controledossier na de datum van de controleverklaring is een administratief proces dat geen betrekking heeft op de uitvoering van nieuwe controlewerkzaamheden of op het trekken van nieuwe conclusies. Tijdens de definitieve samenstelling van het controledossier kunnen echter nog wijzigingen in de controledocumentatie worden aangebracht, mits zij van administratieve aard zijn. Voorbeelden van dergelijke wijzigingen zijn:

A23

De accountantseenheid kan een kwaliteitsdoelstelling vaststellen met betrekking tot passend onderhoud alsmede beleidslijnen en procedures voor het bewaren van opdrachtdocumentatie112Bta, artikel 11 respectievelijk NVKS, artikel 25. om aan de behoefte van de accountantseenheid te voldoen en de vereisten uit wet- en regelgeving, relevante ethische vereisten of professionele standaarden na te leven. De bewaartermijn voor controleopdrachten is gewoonlijk niet korter dan zeven113In de Standaarden is er sprake van een periode van vijf jaar. jaar vanaf de datum van de controleverklaring of, indien van toepassing, de datum van de controleverklaring over de geconsolideerde financiële overzichten indien deze later valt114Bta, artikel 11 respectievelijk NVKS, artikel 25..

A24

Een voorbeeld van een situatie waarin de accountant het noodzakelijk kan achten om veranderingen in de bestaande controledocumentatie aan te brengen dan wel om nieuwe controledocumentatie toe te voegen nadat de samenstelling van het definitieve controledossier is voltooid, betreft de noodzaak om de bestaande controledocumentatie te verduidelijken vanwege opmerkingen die zijn ontvangen tijdens monitoringactiviteiten of door externe inspecties.

(Zie Par. 1)

In deze bijlage wordt vermeld welke paragrafen van andere Standaarden specifieke vereisten inzake documentatie bevatten. Deze lijst is geen substituut voor het overwegen van de in de Standaarden voorkomende vereisten en daarop betrekking hebbende, toepassingsgerichte en overige verklarende teksten.

240. De verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten

1

Deze Standaard behandelt de verantwoordelijkheden van de accountant met betrekking tot fraude in het kader van een controle van financiële overzichten. In deze Standaard wordt specifiek uitgewerkt op welke wijze Standaard 315115Standaard 315, Risico's op een afwijking van materieel belang identificeren en inschatten. en Standaard 330116Standaard 330, Inspelen door de accountant op ingeschatte risico's. moeten worden toegepast met betrekking tot de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

2

Afwijkingen in financiële overzichten kunnen het gevolg zijn van fraude of fouten. De onderscheidende factor tussen fraude en fouten is het al dan niet opzettelijke karakter van de handeling die aan de afwijking in de financiële overzichten ten grondslag ligt.

3

Hoewel ‘fraude’ een ruim juridisch begrip is, is de accountant in het kader van de Standaarden gericht op fraude die een afwijking van materieel belang in de financiële overzichten veroorzaakt. Twee soorten opzettelijke afwijkingen zijn voor de accountant van belang, namelijk afwijkingen die voortkomen uit frauduleuze financiële verslaggeving en afwijkingen die voortkomen uit de oneigenlijke toe-eigening van activa. De accountant kan vermoeden of, in zeldzame gevallen, identificeren dat fraude heeft plaatsgevonden, maar stelt niet juridisch vast of er al dan niet echt fraude heeft plaatsgevonden. (Zie Par. A1, A2, A3, A4, A5, A6 en A7)

4

De primaire verantwoordelijkheid voor het voorkomen en detecteren van fraude berust bij de met governance belaste personen en het management van de entiteit. Het is van belang dat het management, onder toezicht van de met governance belaste personen, sterk de nadruk legt op het voorkomen van fraude, waardoor de gelegenheden tot het plegen van fraude kunnen afnemen, alsmede op het ontmoedigen daarvan, waardoor personen ervan kunnen worden weerhouden om fraude te plegen wegens de waarschijnlijkheid dat die fraude wordt gedetecteerd en bestraft. Dit houdt in dat men streeft naar een cultuur van integriteit en ethisch gedrag, hetgeen kan worden versterkt door middel van actief toezicht door de met governance belaste personen. De uitoefening van toezicht door de met governance belaste personen houdt onder meer in dat rekening wordt gehouden met de mogelijkheid om interne beheersingsmaatregelen te doorbreken of met andere ongeoorloofde vormen van beïnvloeding van het proces van financiële verslaggeving, zoals pogingen van het management om de resultaten te manipuleren teneinde invloed uit te oefenen op de perceptie die analisten hebben van de prestaties en winstgevendheid van de entiteit.

5

Een accountant die een controle overeenkomstig de Standaarden uitvoert, is verantwoordelijk voor het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid dat de financiële overzichten als geheel geen afwijkingen van materieel belang bevatten die het gevolg zijn van fraude of fouten. Door de inherente beperkingen van een controle bestaat er een onvermijdbaar risico dat sommige afwijkingen van materieel belang in de financiële overzichten niet worden gedetecteerd, ook al is de controle naar behoren gepland en overeenkomstig de Standaarden uitgevoerd.117Standaard 200, Algehele doelstellingen van de onafhankelijke accountant, alsmede de uitvoering van een controle overeenkomstig de Standaarden, paragraaf A53 en A54.

6

Zoals in Standaard 200118Standaard 200, paragraaf A54. beschreven, zijn de potentiële effecten van inherente beperkingen bijzonder significant in het geval van een afwijking die het resultaat is van fraude. Het risico dat een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude niet wordt gedetecteerd is groter dan het risico dat een afwijking van materieel belang als gevolg van fouten niet wordt gedetecteerd. Dit komt omdat fraude gepaard kan gaan met geraffineerde en zorgvuldig opgezette plannen om de fraude te verhullen, zoals valsheid in geschrifte, het opzettelijk nalaten transacties vast te leggen of het opzettelijk aan de accountant verkeerd voorstellen van zaken. Dergelijke pogingen om fraude te verhullen kunnen zelfs nog moeilijker te detecteren zijn wanneer ze gepaard gaan met samenspanning. Samenspanning kan ertoe leiden dat de accountant veronderstelt dat de controle-informatie overtuigend is, terwijl deze in feite onjuist is. De mogelijkheid dat de accountant fraude detecteert hangt af van factoren zoals de vaardigheid van de dader, de frequentie en omvang van de manipulaties, de mate van samenspanning waarmee de fraude gepaard gaat, de relatieve omvang van de individuele bedragen waarmee is gemanipuleerd en de senioriteit van de bij de fraude betrokken personen. Hoewel de accountant in staat kan zijn om mogelijkheden voor het plegen van fraude te identificeren, is het voor hem moeilijk vast te stellen of afwijkingen in gebieden die oordeelsvorming vereisen, zoals schattingen, het gevolg zijn van fraude of van fouten.

7

Voorts is het risico dat de accountant een afwijking van materieel belang niet detecteert in geval van managementfraude groter dan bij personeelsfraude, omdat managers vaak in een positie verkeren die hen in staat stelt op directe of indirecte wijze de administratieve vastleggingen te manipuleren, frauduleuze financiële gegevens te presenteren of interne beheersingsmaatregelen te doorbreken die zijn opgezet om soortgelijke fraude door andere werknemers te voorkomen.

8

Bij het verkrijgen van een redelijke mate van zekerheid heeft de accountant de verantwoordelijkheid om gedurende de gehele controle een professioneel-kritische instelling te handhaven, rekening te houden met de mogelijkheid dat het management interne beheersingsmaatregelen doorbreekt en rekening te houden met het feit dat controlewerkzaamheden die effectief zijn om fouten te detecteren mogelijk niet effectief zijn om fraude te detecteren. De in deze Standaard opgenomen vereisten zijn bedoeld als hulpmiddel voor de accountant bij het identificeren en inschatten van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude en bij het opzetten van werkzaamheden om dergelijke afwijkingen te detecteren.

9

De accountant kan additionele verantwoordelijkheden hebben op grond van wet- en regelgeving of relevante ethische voorschriften met betrekking tot niet-naleving van wet- en regelgeving door een entiteit, inclusief fraude, die kunnen verschillen van of verder gaan dan deze en andere controlestandaarden zoals (Zie Par. A6):

Naleven van alle additionele verantwoordelijkheden kan verdere informatie verschaffen die relevant is voor het werk van de accountant in overeenstemming met deze en andere controlestandaarden (bijv. met betrekking tot de integriteit van het management, of in voorkomend geval, de met governance belaste personen).

10

Voor de ingangsdatum wordt verwezen naar de slotbepalingen.

11

De doelstellingen van de accountant zijn:

12

Voor de toepassing van de Standaarden hebben de volgende termen de hierna weergegeven betekenis:

13

Overeenkomstig Standaard 200 dient de accountant gedurende de gehele controle een professioneel-kritische instelling te handhaven, rekening houdend met de mogelijkheid van een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, ook als hij in het verleden heeft ervaren dat het management van de entiteit en de met governance belaste personen eerlijk en integer waren. (Zie Par. A8 en A9)

14

De accountant mag de vastleggingen en documenten als authentiek aanvaarden, tenzij hij aanwijzingen heeft om het tegendeel te veronderstellen. Als de accountant op grond van omstandigheden die hij tijdens de controle heeft vastgesteld veronderstelt dat een document mogelijk niet authentiek is of dat de in een document vastgelegde voorwaarden zijn gewijzigd maar hem niet ter kennis zijn gebracht, dient hij aanvullend onderzoek te verrichten. (Zie Par. A10)

15

Indien de antwoorden die zijn verstrekt op het verzoeken om inlichtingen bij het management of de met governance belaste personen, inconsistent zijn, dient de accountant deze inconsistenties te onderzoeken.

16

Standaard 315 vereist dat een bespreking tussen de leden van het opdrachtteam wordt gehouden en dat de opdrachtpartner bepaalt welke aangelegenheden uit deze bespreking worden meegedeeld aan de niet bij de bespreking betrokken leden van het team.119Standaard 315, paragraaf 17–18. Bij deze bespreking dient specifiek aandacht te worden besteed aan hoe en waar de financiële overzichten van de entiteit vatbaar kunnen zijn voor een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude, met inbegrip van de wijze waarop de fraude zou kunnen worden gepleegd. Bij de bespreking mag geen rekening worden gehouden met de eventuele mening van de leden van het opdrachtteam dat het management en de met governance belaste personen eerlijk en integer zijn. (Zie Par. A11 en A12)

17

Bij de uitvoering van risico-inschattingswerkzaamheden en daarmee verband houdende werkzaamheden gericht op het verwerven van inzicht in de entiteit en haar omgeving, het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving en haar systeem van interne beheersing, zoals op grond van Standaard 315 wordt vereist, dient de accountant de in de paragrafen 18–25 genoemde werkzaamheden uit te voeren teneinde informatie te verkrijgen voor gebruik bij het identificeren van de risico's op een afwijking van materieel belang die het gevolg is van fraude.

18

De accountant dient het management om inlichtingen te verzoeken met betrekking tot:

19

De accountant dient het management en, naargelang passend, anderen binnen de entiteit om inlichtingen te verzoeken om vast te stellen of zij op de hoogte zijn van feitelijke, vermoede of vermeende fraude die op de entiteit van invloed is. (Zie Par. A16, A17 en A18)

20