Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 februari 2026, nr. 2026-1395 over Tabel II bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Besluit Toelichting Tabel II)

De levering van de in het eerste en het tweede gedachtestreepje van onderdeel 7.2 bedoelde bevoorradingsgoederen aan eerdere schakels in de handelsketen50Zoals de levering door een bunkeraar aan een in eigen naam handelende tussenpersoon. valt in beginsel niet onder de post. Dit geldt ook als op het tijdstip van zo’n levering vaststaat dat de bevoorradingsgoederen zijn bestemd voor de laatste schakel in de handelsketen en voor deze eindbestemming bewijs is geleverd aan de Belastingdienst.51Zie r.o. 46 van het eerder aangehaalde arrest Fast Bunkering Klaipėda UAB.

Het is echter mogelijk dat bij de levering van laatstbedoelde bevoorradingsgoederen meerdere personen52De handelsketen kan uit drie of meer schakels bestaan. In een handelsketen met drie schakels sluit de leverancier/bunkeraar een overeenkomst tot levering met de op eigen naam handelende tussenpersoon en de op eigen naam handelende tussenpersoon sluit een overeenkomst tot levering met de exploitant van het schip of het luchtvaartuig. In een handelsketen die bestaat uit vier schakels sluit de bunkeraar een overeenkomst tot levering af met tussenpersoon 1, tussenpersoon 1 gaat met tussenpersoon 2 een leveringsovereenkomst aan en tussenpersoon 2 sluit een leveringsovereenkomst af met de exploitant van het schip. overeenkomsten sluiten met de verplichting tot levering van hetzelfde bevoorradingsgoed en dat dit goed door de eerste leverancier in de handelsketen (de bunkeraar) rechtstreeks wordt afgeleverd aan de laatste afnemer in de keten (de exploitant van het schip of het luchtvaartuig). Als de handelsketen uit drie of meer schakels bestaat53Een handelsketen met drie schakels bestaat uit: bunkeraar – tussenpersoon – exploitant van het schip of vliegtuig. Een handelsketen met vier of meer schakels bestaat uit: bunkeraar – tussenpersoon 1 – tussenpersoon 2 – tussenpersoon 3 enz. – exploitant van het schip of vliegtuig. vallen alle leveringen in de handelsketen54Ook de leveringen van de bevoorradingsgoederen tussen de tussenpersonen in de handelsketen. van de bedoelde bevoorradingsgoederen toch onder de post, als:55Zie r.o. 53 van het eerder aangehaalde arrest Fast Bunkering Klaipėda UAB.

Als in de laatstbedoelde situatie de bevoorradingsgoederen niet rechtstreeks in de tank van het betrokken schip of luchtvaartuig worden geladen maar op andere wijze worden geleverd57Bijvoorbeeld in losse vaten die al dan niet aan boord van het schip of luchtvaartuig worden gebracht., vallen niet alle leveringen in de handelsketen onder de post. In zo’n situatie valt alleen de levering aan de laatste schakel (de levering door de laatste tussenpersoon aan de exploitant van het schip of luchtvaartuig) in de handelsketen onder het nultarief.

De bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen met goederen die niet in het vrije verkeer zijn, is belast als invoer van de betrokken goederen (artikel 18, eerste lid, onderdeel d, van de wet).

Goederen die zijn bestemd voor de bevoorrading in Nederland van vervoermiddelen zijn uitgezonderd van post a.2. De levering van bevoorradingsgoederen voor vervoermiddelen is dus belast, tenzij het gaat om bevoorradingsgoederen waarvoor het nultarief geldt op grond van post a.3.

Goederen die deel uitmaken van de lading zijn niet aan te merken als bevoorradingsgoederen. Goederen, niet zijnde proviand, die door de exploitant van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen worden aangeschaft voor de wederverkoop aan passagiers, vallen niet onder de post.

Post A.4

Post a.4 voorziet in een nultarief voor de (binnenlandse) levering, ICV en invoer van:

Zie in dit verband post a.4 in samenhang met artikel 9, tweede lid, onderdeel b, artikel 17d en artikel 20, tweede lid, onderdeel b, van de wet en artikel 12 van het uitvoeringsbesluit.

De communautaire basis van post a.4 is te vinden in de volgende onderdelen van artikel 148 van de btw-richtlijn:

In de toelichting op post a.3 wordt ingegaan op de reikwijdte van de in post a.4 bedoelde schepen en luchtvaartuigen. Ook vooruitbetalingen aan een scheeps- of vliegtuigbouwer voor de levering van een schip of luchtvaartuig in aanbouw vallen onder het nultarief als het schip of luchtvaartuig voldoet aan de voorwaarden van post a.3. De leveringen van toeleveranciers van de scheeps- of vliegtuigbouwer komen niet in aanmerking voor de toepassing van het nultarief.

De ondernemer die het nultarief toepast moet de toepasselijkheid van het nultarief aantonen aan de hand van boeken en bescheiden (artikel 12, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit). Bij de levering van luchtvaartuigen als bedoeld in post a.3 geldt voor toepassing van het nultarief ook de voorwaarde dat de leverende ondernemer een schriftelijke verklaring overlegt van de afnemer van de luchtvaartuigen dat het gaat om luchtvaartuigen als bedoeld in post a.3 (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 1°, van het uitvoeringsbesluit). In de praktijk levert het afgeven van deze verklaring problemen op bij afnemers die niet in Nederland zijn gevestigd.

Onder de volgende (cumulatieve) voorwaarden keur ik goed dat het nultarief wordt toegepast op de levering van luchtvaartuigen als bedoeld in post a.3, onderdeel e, aan niet in Nederland gevestigde afnemers, zonder het overleggen van de verklaring bedoeld in artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 1°, van het uitvoeringsbesluit.

Post a.4 heeft mede betrekking op voorwerpen die na levering vast verbonden zijn of dienen voor de exploitatie van de in de post omschreven schepen en luchtvaartuigen (hierna aangeduid als: boordbenodigdheden) die worden geleverd aan de laatste schakel in de handelsketen.

Bij boordbenodigdheden gaat het om goederen die kennelijk zijn bestemd om bedrijfsmatig te worden gebruikt op of in de in post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen. Met ‘goederen die kennelijk zijn bestemd voor bedrijfsmatig gebruik’ wordt gedoeld op goederen waarvan evident/kenbaar is dat zij primair en daadwerkelijk bedrijfsmatig (zullen) worden gebruikt voor de in post a.3 omschreven schepen en luchtvaartuigen. Hieronder vallen zowel goederen die na levering in het schip of luchtvaartuig worden verwerkt of daarop/daarin (blijvend) worden aangebracht, als goederen die blijvend deel gaan uitmaken van de losse inventaris van het schip of luchtvaartuig. Het gaat bijvoorbeeld om navigatie- en communicatieapparatuur (bijv. marifoons en bijbehorende antennes), zwemvesten, reddingsboeien en brandblussers.

Het komt voor dat reddingsorganisaties een boot/casco aanschaffen en die zelf inrichten als reddingsboot door middel van het aanbrengen van specifieke uitrusting in/aan de boot/het casco voor het verrichten van reddingswerkzaamheden op zee.

Ik keur goed dat goederen waarvan evident is/kenbaar is dat zij primair en daadwerkelijk (zullen) worden gebruikt om boten/casco’s in te richten als reddingsboten als bedoeld in post a.3, onderdeel b, worden aangemerkt als ‘boordbenodigdheden’ in de zin van de post. Op de levering van deze goederen kan het nultarief worden toegepast.

Voor de toelichting hierop wordt verwezen naar onderdeel 7.4 bij post a.3.

Tot de boordbenodigdheden behoren niet de goederen die worden aangeschaft door de eigenaar, kapitein en/of bemanning van een schip of luchtvaartuig en die in overwegende mate bestemd zijn voor hun persoonlijk gebruik. Het gaat om goederen die geheel of nagenoeg geheel het karakter hebben van consumptiegoederen. Voorbeelden van deze goederen zijn beeld- en geluidsapparatuur, desktop- en notebookcomputers en dergelijke apparatuur59Computers die behoren tot de standaarduitrusting van een zeeschip vallen wél onder post a.4 van Tabel II, als wordt voldaan aan de voor toepassing van het nultarief gestelde voorwaarden., zoals tablets60Hoge Raad 11 september 2015, ECLI:NL:HR: 2015:2496., mobiele telefoons en smartphones. Deze goederen voor persoonlijk gebruik kunnen wel onder het nultarief vallen als zij zijn te rangschikken onder post a.2.

De levering van boordbenodigdheden waarvan de bestemming niet vaststaat of niet kan worden aangetoond, valt niet onder de post.

Goederen die deel uitmaken van de lading van een schip of luchtvaartuig zijn geen boordbenodigdheden in de zin van de post.

Post A.5

goud bestemd voor centrale banken;

Post a.5 voorziet in een nultarief voor de levering, ICV en invoer van goud bestemd voor centrale banken. Post a.5 is een uitwerking van de artikelen 9, tweede lid, onderdeel b, 17d en 20, tweede lid, onderdeel b, van de wet en artikel 12 van het uitvoeringsbesluit.

Post a.5 is gebaseerd op de volgende richtlijnartikelen: artikel 152 (de levering van het in de post bedoelde goud), artikel 94, lid 1 (tarief op de ICV van het bedoelde goud), en artikel 143, aanhef en onderdeel k (de invoer van het bedoelde goud).

Op grond van post a.5 valt de levering, ICV en invoer van goud dat is bestemd voor centrale banken onder het nultarief. De woorden ‘bestemd voor’ in post a.5 moeten worden geïnterpreteerd conform de hiervoor genoemde richtlijnbepalingen. Dit betekent dat het gaat om de (binnenlandse) levering van goud aan centrale banken en de ICV en invoer van goud door centrale banken. Met de term ‘centrale banken’ wordt bedoeld: de Nederlandsche Bank, de Europese Centrale Bank, de centrale banken van andere lidstaten en de centrale banken van derde-landen.

Post A.6

goederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer deze goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van die goederen;

Tot de post behoren niet accijnsgoederen die worden vervoerd naar een andere lidstaat ingevolge een levering aan een afnemer waarvoor artikel 3, eerste lid, van de BTW-richtlijn 2006 toepassing vindt, tenzij de accijnsgoederen worden vervoerd naar een geregistreerde geadresseerde of gecertificeerde geadresseerde als bedoeld in artikel 1a van de Wet op de accijns met gebruikmaking van een elektronisch administratief document als bedoeld in artikel 20, eerste, tweede en derde lid, van Richtlijn 2020/262 van de Raad van 19 december 2019 houdende een algemene regeling inzake accijns (PbEU 2020, L 58) (e-AD) of vereenvoudigd elektronisch administratief document als bedoeld in artikel 36, eerste en tweede lid, van die richtlijn (e-VAD).

Post a.6 voorziet in een nultarief voor de ICL van goederen. Post a.6 moet worden gelezen in samenhang met artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 2°, van het uitvoeringsbesluit. In artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 2°, van het uitvoeringsbesluit zijn specifieke voorwaarden opgenomen voor toepassing van het nultarief op grond van post a.6. Post a.6 is gebaseerd op artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn. In dit kader zijn ook bepaalde artikelen uit de uitvoeringsverordening relevant. Artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening bevat een regeling voor het bewijs van intracommunautaire verzending of vervoer van de goederen.

Volgens de bijzondere bepaling bij post a.6 is de ICL van accijnsgoederen onder bepaalde voorwaarden uitgezonderd van de post. De bijzondere bepaling is gebaseerd op artikel 138, lid 2, onderdeel b, van de btw-richtlijn.

Bezien binnen de context van post a.6 en artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 2°, van het uitvoeringsbesluit geldt het nultarief als wordt voldaan aan de volgende (materiële) voorwaarden:

De onder a en onder c t/m e opgenomen voorwaarden worden besproken in de onderdelen 3.1 t/m 3.6. De onder b opgenomen voorwaarde komt in onderdeel 6 aan de orde.

De in ad a geformuleerde voorwaarde valt feitelijk uiteen in drie elementen, te weten het optreden als ondernemer door de leverancier, een levering van de goederen en die levering is belastbaar in Nederland.

Uit artikel 1, onderdeel a, van de wet volgt onder meer dat alleen de leveringen van goederen die in Nederland onder bezwarende titel worden verricht door een als zodanig handelende ondernemer in de btw-heffing worden betrokken. Dit uitgangspunt geldt ook voor een ICL die in Nederland wordt verricht. Het ondernemerschap wordt bepaald aan de hand van artikel 7 van de wet aan de hand van de feiten en omstandigheden die zich voordoen bij de leverancier.

Voor de ICL van nieuwe vervoermiddelen worden ook anderen dan ondernemers (met name particulieren) aangemerkt als ondernemer (artikel 7, zesde lid, van de wet). Zie onderdeel 5.

Als een goed in verband met de levering wordt vervoerd is de plaats van levering de plaats waar het vervoer aanvangt (artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet). Op grond van deze regel is een ICL belastbaar in Nederland als de verzending of het vervoer van de goederen in Nederland begint.

Het komt voor dat een ondernemer/leverancier ervoor zorgt dat goederen voorafgaande aan de levering aan de ondernemer/afnemer bepaalde bewerkingen ondergaan om de goederen in de staat te brengen die de ondernemer/afnemer wenst (bijvoorbeeld het bewerken van halffabrikaten tot een eindproduct). Alsdan is de plaats van levering de fysieke plaats waar de goederen zich bevinden nadat de goederen conform de tussen beide partijen gemaakte afspraken in de gewenste staat zijn gebracht.61HvJ 2 oktober 2014, nr. C-446/13 (Fonderie) ECLI:EU:C:2014:2252. Bij het bewerken van de goederen zijn in ieder geval de volgende situaties mogelijk:

De plaats van levering van de goederen is de lidstaat van vertrek waar de goederen zijn bewerkt. De leverancier verricht een ICL in de lidstaat van vertrek en de afnemer verwerft de goederen intracommunautair in de andere lidstaat.

Als bijvoorbeeld een Nederlandse ondernemer in Nederland goederen laat bewerken en de goederen daarna levert aan een ondernemer in Frankrijk, verricht de Nederlandse ondernemer een ICL in Nederland en verwerft de Franse afnemer de goederen intracommunautair in Frankrijk.

De plaats van levering is de lidstaat van bewerking, waar de goederen in de door partijen afgesproken staat zijn gebracht. De leverancier verricht een overbrenging van eigen goederen naar de lidstaat van bewerking. Als de leverancier de goederen vervoert en levert aan de afnemer in de lidstaat van bewerking, verricht de leverancier in die lidstaat een binnenlandse levering. Als de leverancier de goederen vervoert en levert aan de afnemer in een andere lidstaat dan de lidstaat van bewerking, verricht de leverancier een ICL in de lidstaat van bewerking, en de afnemer verwerft de goederen intracommunautair in de lidstaat van aankomst van de goederen.

Een in Nederland gevestigde of geregistreerde ondernemer brengt goederen naar Frankrijk over om aldaar te laten bewerken. Vervolgens levert hij een deel van de (bewerkte) goederen aan een ondernemer in Frankrijk en een deel aan een ondernemer in Spanje.

De Nederlandse ondernemer verricht een overbrenging van eigen goederen in de zin van artikel 3a van de wet naar Frankrijk. Hij wordt geacht in Nederland een ICL te verrichten en hij verwerft de goederen intracommunautair in Frankrijk. Vervolgens verricht hij in Frankrijk een binnenlandse levering voor zover het gaat om de levering aan de Franse ondernemer. Voor zover het gaat om de levering van de goederen aan de Spaanse ondernemer, verricht de Nederlandse ondernemer een ICL in Frankrijk en verwerft de Spaanse ondernemer de goederen intracommunautair in Spanje.

Er is alleen sprake van een ICL als de goederen door of voor rekening van de ondernemer of de afnemer daadwerkelijk worden verzonden of vervoerd vanaf het grondgebied van de ene lidstaat naar het grondgebied van een andere lidstaat (intracommunautair vervoer). Er is alleen een ICL aanwezig als de goederen worden verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat in het kader van die levering. Er moet een temporeel en materieel verband bestaan tussen de (intracommunautaire) levering van de goederen en de verzending of het vervoer ervan en er moet een bepaalde continuïteit zijn in het verloop van de handeling62zie r.o. 33 van HvJ 18 november 2020, nr. C-84/09 (X) ECLI:EU:C:2010:693 en r.o. 29 van het eerder aangehaalde Fonderie-arrest..

Voor het bepalen of er sprake is van één (intracommunautaire) vervoersbeweging is de route waarlangs de goederen worden vervoerd niet van belang. Doorslaggevend zijn de feitelijke plaats van vertrek (in de ene lidstaat) en de feitelijke plaats van aankomst (d.w.z. de eindbestemming) van de goederen (in een andere lidstaat). Het begin en het (definitieve) einde van het vervoer van de goederen moet worden bepaald aan de hand van de contractuele afspraken tussen de ondernemer en de afnemer. Als goederen van de ene lidstaat naar de andere lidstaat worden vervoerd via het grondgebied van een derde-land (bijvoorbeeld Zwitserland) en de goederen in het derde land onder een douaneregime blijven (aldaar niet worden ingevoerd), is sprake van één intracommunautaire vervoersbeweging. Hetzelfde geldt als de goederen worden overgeladen in een ander vervoermiddel (bijvoorbeeld vanuit een vrachtauto naar de trein of een schip) en daarbij wachttijden gelden voor het beschikbaar komen van de bij die goederen passende vervoermiddelen en/of laad- en losfaciliteiten in zeehavens.

De ondernemer/leverancier moet het intracommunautaire vervoer kunnen aantonen aan de hand van boeken en bescheiden. In onderdeel 6 wordt nader ingegaan op het bewijs dat het intracommunautaire vervoer van de goederen heeft plaatsgevonden.

Het nultarief kan bij een ICL van goederen vanuit Nederland als de lidstaat van vertrek alleen aan de orde komen, als in de lidstaat waar de goederen naar toe worden vervoerd of verzonden (lidstaat van aankomst) sprake is van een aan de btw-heffing onderworpen ICV van die goederen. Het is niet noodzakelijk dat in de lidstaat van aankomst daadwerkelijk btw wordt geheven ten aanzien van de ICV.63Zie Kamerstuk II 1991–1992, 22 712, nr. 3, blz. 60.

Er is in beginsel sprake van een belastbare ICV van goederen in de lidstaat van aankomst als de goederen intracommunautair worden geleverd aan een ondernemer of aan een afnemer bedoeld in artikel 1a, tweede lid, van de wet voor zover deze afnemer bij de ICV zijn btw-identificatienummer meedeelt aan de ondernemer of bij de ICV de voor hem geldende verwervingsdrempel overschrijdt.64In artikel 1a van de wet is aangegeven in welke situaties geen ICV plaatsvindt. De ondernemer moet voor de terechte toepassing van het nultarief op grond van post a.6 nagaan wat de btw-status is van de afnemer.

Het ondernemerschap van de in een andere lidstaat gevestigde afnemer blijkt uit het feit dat de afnemer aan de leverancier zijn btw-identificatienummer overlegt (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 2°, van het uitvoeringsbesluit). De zorgvuldigheid vereist in beginsel dat de leverancier het btw-identificatienummer van de afnemer (zie onderdeel 3.5) verifieert via het VIES.65VAT Information Exchange System.

Er zijn grensoverschrijdende leveringen door ondernemers vanuit Nederland waarbij geen sprake is van een ICV door de buitenlandse afnemer. Post a.6 is niet van toepassing op deze leveringen (zie onderdelen 8.3 en 8.4).

Voor toepassing van het nultarief op grond van post a.6 moet de ondernemer beschikken over een geldig btw-identificatienummer66Zie Kamerstuk II 2019–2020, 35 307, nr. 3, blz. 5 en Besluit van 18 december 2019 tot wijziging van de Algemene Douanewet, enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van de belastingen en enige andere besluiten (Stb. 2019, 516, blz. 5, 34 en 35). van de afnemer dat is toegekend door een andere lidstaat dan de lidstaat van verzending of vertrek (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, eerste gedachtestreepje van het uitvoeringsbesluit). Als de ondernemer geen geldig btw-identificatienummer van de afnemer opgeeft, vervalt de aanspraak op toepassing van het nultarief, tenzij de ondernemer alsnog binnen een door de inspecteur bepaalde termijn het juiste btw-identificatienummer meedeelt.67Zie Kamerstukken II 2019–2020, 35 307, nr. 3, blz. 5 en nr. 6, blz. 6

De zorgvuldigheid vereist dat de ondernemer het btw-identificatienummer van zijn afnemer tijdig – bij voorkeur voorafgaand aan of op het tijdstip dat de ICL plaatsvindt – op juistheid verifieert via het VIES.68Zie Kamerstuk II 2019–2020, 35 307, nr. 6, blz. 8. De toepassing van het nultarief kan niet aan de ondernemer worden geweigerd op de enkele grond dat een belastingautoriteit na de (intracommunautaire) levering van het goed het btw-identificatienummer van de afnemer met terugwerkende kracht – tot vóór die levering – heeft ingetrokken.69HvJ 6 september 2012, nr. C-273/11 (Mecsek-Gabona) ECLI:EU:C:2012:547, punten 62 t/m 65.

Voor toepassing van het nultarief op grond van post a.6 moet de ondernemer een opgaaf ICP indienen die voldoet aan het gestelde in artikel 37a, tweede lid, van de wet (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, tweede en derde gedachtestreepje van het uitvoeringsbesluit). Het vermelden van een geldig btw-identificatienummer van de afnemer is inherent aan het indienen van een juiste opgaaf ICP. Als de ondernemer in zijn opgaaf ICP een onjuist btw-identificatienummer van de afnemer opneemt, heeft hij de mogelijkheid dat te herstellen.70Zie Kamerstuk II 2019–2020, 35 307, nr. 3, blz. 5 en Besluit van 18 december 2019 tot wijziging van de Algemene Douanewet, enige uitvoeringsbesluiten op het gebied van de belastingen en enige andere besluiten (Stb. 2019, 516), blz. 5 en 34.

Het overbrengen van eigen goederen door een ondernemer van zijn bedrijf naar een andere lidstaat wordt gelijkgesteld met een levering onder bezwarende titel (artikel 3a, eerste lid, van de wet). Er is sprake van het overbrengen van eigen goederen als een ondernemer voor bedrijfsdoeleinden eigen goederen in het kader van zijn onderneming vervoert of laat vervoeren van de ene lidstaat naar een andere lidstaat. Te denken valt aan de situatie als een in Nederland gevestigde ondernemer een deel van zijn bedrijfsvoorraad vanuit zijn bedrijf in Nederland overbrengt naar een opslagplaats in een andere lidstaat.

Om de grensoverschrijdende goederenbeweging te kunnen volgen, wordt het overbrengen van eigen goederen fictief aangemerkt als een ICL door de overbrengende ondernemer in de lidstaat van vertrek en als een fictieve ICV die de betrokken ondernemer verricht in de lidstaat van bestemming (de lidstaat waarnaar de goederen worden overgebracht). Als de ICL in Nederland plaatsvindt, verwerkt de overbrengende ondernemer deze ICL in zijn btw-aangifte en vermeldt deze in zijn periodieke opgaaf ICP. De ICV is belast in de lidstaat van bestemming. De ondernemer die overbrengt moet zich voor de ICV voor btw-doeleinden laten registreren in de lidstaat van bestemming, tenzij hij in die lidstaat al beschikt over een btw-identificatienummer.

In artikel 3a, tweede lid, en 3b van de wet zijn bijzondere situaties opgesomd, waarbij er geen sprake is van een overbrenging van eigen goederen. In deze bijzondere gevallen is geen sprake van een ICL in de lidstaat van vertrek en evenmin een ICV in de lidstaat van aankomst. In deze situaties verricht de ondernemer in Nederland geen ICL als de goederen vanuit Nederland worden overgebracht naar een andere lidstaat en komt post a.6 niet aan de orde.

In de opgesomde situaties is er geen sprake van een overbrenging omdat:

Voor de levering van een nieuw vervoermiddel dat wordt verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat, wordt degene die, anders dan als ondernemer, het nieuwe vervoermiddel levert als ondernemer aangemerkt (artikel 7, zesde lid, van de wet). Dit is onder meer het geval als het nieuwe vervoermiddel wordt geleverd door een particulier.

Het voorgaande geldt overeenkomstig voor de intracommunautaire verwerving door een afnemer van het nieuwe vervoermiddel in de andere lidstaat. Dit betekent dat bij de hier bedoelde levering van een nieuw vervoermiddel altijd sprake is van een ICL in de lidstaat van vertrek en een ICV in de lidstaat van bestemming (zie artikel 1, onderdeel c, van de wet). De leverancier en de afnemer moeten voor de ICL respectievelijk ICV voldoen aan hun btw-verplichtingen in de lidstaat van vertrek respectievelijk de lidstaat van aankomst.

De leverancier van een nieuw vervoermiddel dat vanuit Nederland wordt verzonden of vervoerd naar de afnemer in een andere lidstaat, kan op deze ICL op grond van post a.6 het nultarief toepassen als wordt voldaan aan de daarvoor gestelde voorwaarden. In artikel 12, tweede lid, onderdeel f, van het uitvoeringsbesluit is voor de in artikel 7, zesde lid, van de wet bedoelde leverancier van een nieuw vervoermiddel naast de reguliere voorwaarden voor post a.6 (zie onderdeel 3) nog een extra voorwaarde opgenomen voor toepassing van het nultarief. De extra voorwaarde houdt in dat vorenbedoelde leverancier aan de inspecteur de naam en het adres moet melden van de afnemer aan wie de ICL is verricht.

Aan de toepassing van het nultarief bij een ICL van een nieuw vervoermiddel is niet de voorwaarde verbonden dat de afnemer van het vervoermiddel is gevestigd of woonachtig is in de lidstaat van bestemming van het vervoermiddel. Ook is het niet mogelijk om de toepassing van het nultarief te weigeren omdat het nieuwe vervoermiddel slechts tijdelijk is ingeschreven in de lidstaat van bestemming.73HvJ EU 14 juni 2017, nr. C-26/16 (Santogal) ECLI:EU:C:2017:453.

In dit onderdeel wordt ingegaan op de bewijslast die op de ondernemer rust om aan de hand van boeken en bescheiden aan te tonen dat hij terecht het nultarief heeft toegepast bij een ICL. Hiertoe moet de ondernemer nagaan of bij de ICL is voldaan aan alle daarvoor geldende materiële voorwaarden (zie onderdeel 3).

In de volgende onderdelen wordt nader ingegaan op de bewijslast die op de ondernemer rust wat betreft het aantonen van het intracommunautair vervoer van de goederen. Hierbij is relevant dat er in dit verband twee bewijsregelingen naast elkaar bestaan: de Unierechtelijke bewijsregeling (artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening) en de Nederlandse bewijsregeling.

Artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening bevat een regeling voor het bewijs van het intracommunautaire vervoer of verzending van goederen in het kader van een ICL. Deze regeling geldt ook voor ICL-en die deel uitmaken van een ketentransactie.

Artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening vormt een bewijsvermoedenregeling **naast** de bestaande Nederlandse regeling voor het bewijs van intracommunautair vervoer of intracommunautaire verzending van goederen in het kader van een ICL. Als de ondernemer niet voldoet aan de voorwaarden van artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening, heeft de ondernemer nog de mogelijkheid om op andere wijze (via de Nederlandse bewijspraktijk) aan de inspecteur aannemelijk te maken dat de goederen intracommunautair zijn verzonden of vervoerd. In onderdeel 6.3 komt de Nederlandse bewijsregeling aan de orde.

Artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening bevat een weerlegbaar bewijsvermoeden als de verkoper (d.w.z. de ondernemer/verkoper) beschikt over twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken die zijn overgelegd door partijen die onafhankelijk zijn van elkaar. Met **‘bewijsvermoeden’** wordt bedoeld dat bij twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken wordt aangenomen dat het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van de goederen heeft plaatsgevonden. Dit bewijsvermoeden wordt door de inspecteur aanvaard voor de situaties beschreven in artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening, tenzij de inspecteur dit vermoeden weerlegt.

Artikel 45 bis, lid 1, van de uitvoeringsverordening maakt voor de over te leggen bewijsstukken voor het intracommunautair vervoer/de intracommunautaire verzending van de goederen onderscheid tussen de volgende twee situaties:

Afhankelijk van welke partij (ondernemer/leverancier of ondernemer/afnemer) zorgt voor de intracommunautaire verzending of het intracommunautaire vervoer geldt een andere invulling van de twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken. Voor de eerste situatie geldt artikel 45 bis, lid 1, sub a en lid 3 van de uitvoeringsverordening en voor de tweede situatie geldt artikel 45 bis, lid 1, sub b en lid 3 van de uitvoeringsverordening.

In artikel 45 bis, lid 3, van de uitvoeringsverordening worden de documenten opgesomd die als bewijs worden geaccepteerd voor de twee hiervoor genoemde situaties.

Van de in artikel 45 bis, lid 3, onder a en b van de uitvoeringsverordening opgesomde documenten moeten tenminste twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken afkomstig zijn van twee verschillende partijen die onafhankelijk van elkaar zijn en onafhankelijk van de leverancier en van de afnemer (zie artikel 45 bis, lid 1, van de uitvoeringsverordening). De twee niet-tegenstrijdige bewijsstukken bestaan uit:

In artikel 45 bis, lid 1, sub a en sub b (ii) van de uitvoeringsverordening is de voorwaarde opgenomen dat de twee in deze bepalingen bedoelde niet-tegenstrijdige bewijsstukken afkomstig moeten zijn van twee verschillende partijen die onafhankelijk zijn van elkaar. Voor de uitleg van het begrip ‘onafhankelijk’ in laatstgenoemde bepalingen wordt niet aangesloten bij de criteria van artikel 80 van de btw-richtlijn. Wat onder ‘onafhankelijk’ wordt verstaan is afhankelijk van de zich voordoende feiten en omstandigheden. Lichamen of personen die onderdeel uitmaken van dezelfde btw-ondernemer, worden doorgaans niet als onafhankelijk beschouwd in de zin van artikel 45 bis, lid 1, sub a, respectievelijk artikel 45 bis, lid 1, onderdeel b (ii) van de uitvoeringsverordening. Hierbij valt te denken aan deelnemers in een samenwerkingsverband, zoals een maatschap of vennootschap onder firma, personen of lichamen die deel uitmaken van dezelfde fiscale eenheid, werknemers en een vaste inrichting van een buitenlands hoofdhuis.

Als de afnemer het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending zelf verzorgt, moet de verkoper naast de in artikel 45 bis, lid 3, sub a, van de uitvoeringsverordening bedoelde bewijsstukken ook beschikken over een schriftelijke verklaring van de afnemer, waarin deze bevestigt dat de goederen door hem of voor zijn rekening zijn vervoerd of verzonden, en waarin de lidstaat van bestemming van de goederen is vermeld. De specificaties waaraan deze verklaring moet voldoen zijn genoemd in artikel 45 bis, lid 1, sub b (i) van de uitvoeringsverordening. De verklaring van de afnemer dient schriftelijk te zijn vastgelegd, een mondelinge verklaring geldt dus niet als zodanig. Het schriftelijke karakter van de verklaring impliceert dat de verklaring normaal leesbaar is, met name voor de inspecteur van de Belastingdienst die de verklaring moet kunnen beoordelen. Om de verkoper (d.w.z. de ondernemer) in staat te stellen tijdig over deze verklaring te beschikken, geldt voor de afnemer de verplichting dat zijn verklaring uiterlijk de tiende dag van de maand volgend op de maand waarin de ICL heeft plaatsgevonden bij de verkoper moet zijn (laatste zin van artikel 45 bis, lid 1, van de uitvoeringsverordening). Voor de overige documenten geldt geen specifieke datum, maar de leverancier zal daarover wel moeten beschikken om het vervoer of de verzending aan te kunnen tonen binnen de bewijsvermoeden-regeling van artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening.

Ingeval de in artikel 45 bis van de uitvoeringsverordening bedoelde bewijsstukken van de leverancier kunnen worden weerlegd en er geen twee onafhankelijke bewijsstukken resteren, is het bewijs niet geslaagd in de zin van het weerlegbaar vermoeden. De inspecteur kan dan eventueel andere bewijzen aanvaarden. Zie in dit verband onderdeel 6.3.

Een ondernemer/leverancier moet de aanspraak op toepassing van het nultarief aannemelijk maken aan de hand van boeken en bescheiden. Een ondernemer/leverancier moet zorgvuldig handelen, d.w.z. handelen als oplettend koopman.74Zie o.a. HvJ 21 februari 2008, nr. C-271/06 (Netto Supermarkt) ECLI:EU:C:2008:105 en HvJ 21 juni 2012, nrs. C-80/11 en C-142/11 (Máhageben Dávid) ECLI:EU:C:2012:373. Het nultarief mag niet aan de leverancier worden geweigerd als hij te goeder trouw heeft gehandeld.75Zie o.a. HvJ 27 september 2007, nr. C-409/04 (Teleos) ECLI:EU:C:2007:548. In de volgende onderdelen wordt nader ingegaan op de zorgvuldigheid die de leverancier in dit verband in acht moet nemen en welke bescheiden relevant kunnen zijn voor het aantonen van het intracommunautair vervoer door de ondernemer/leverancier.

Ondernemers/Leveranciers die een ICL als bedoeld in post a.6 verrichten, moeten nagaan of bij die levering is voldaan aan de daarvoor geldende materiële vereisten (zie onderdeel 3).

Ten aanzien van de leverancier komen vooral de volgende voorwaarden aan de orde:

Met betrekking tot het aantonen van het intracommunautaire vervoer brengt de verlangde zorgvuldigheid mee dat de leverancier, binnen het kader van de mogelijkheden die zijn commerciële bedrijfsvoering daartoe biedt, naast het vastleggen van de bijzonderheden van de transactie in de administratie, alle commerciële bescheiden die het intracommunautaire karakter van de levering ondersteunen, bewaart en op verzoek van de Belastingdienst overlegt, en dat hij bij het nemen van de beslissing over toepassing van het nultarief nagaat of de aard van de beschikbare bewijsstukken deze handelwijze rechtvaardigt. Bij deze beslissing kan ook de aard van de goederen een rol spelen. Hoewel de leverancier de beslissing over het toe te passen tarief in de praktijk uiterlijk zal moeten nemen op het tijdstip van de levering, kan hij bij het nemen van die beslissing rekening houden met bescheiden die hij naderhand zal ontvangen.

Met ‘te goeder trouw handelen’ wordt bedoeld dat de betrokken ondernemer alles heeft gedaan wat hem als oplettend koopman te doen stond om te voorkomen dat hij betrokken raakt bij btw-fraude. Bij betrokken raken bij btw-fraude gaat het niet alleen om de situatie waarbij vaststaat dat de ondernemer zelf btw-fraude heeft gepleegd, maar ook om passieve deelname aan btw-fraude door de ondernemer. Bij passieve deelname aan btw-fraude gaat het om gevallen waarin vaststaat dat de ondernemer wist dat hij door zijn aankoop deelnam aan een handeling die onderdeel was van btw-fraude en gevallen waarin vaststaat dat de ondernemer had moeten weten dat hij door zijn aankoop betrokken was bij een handeling die onderdeel was van btw-fraude door een andere ondernemer die in een eerder of later stadium van de handelsketen actief was. Voor de beoordeling of sprake is van passieve deelname aan fraude is niet relevant of de ondernemer winst behaalt uit de doorverkoop van de goederen of het gebruik van de diensten in het kader van de belaste handelingen die hij in een later stadium verricht. Het is aan de Belastingdienst om aan de hand van objectieve gegevens te bewijzen dat de ondernemer actief btw-fraude heeft gepleegd of passief heeft deelgenomen aan btw-fraude.76Zie o.a. het eerder aangehaalde Mahagében en Dávid-arrest, HvJ 18 december 2014, nrs. C-131/13, C-163/13 en C-164/13 (Italmoda) ECLI:EU:C:2014:2455, HR 26 maart 2021, nr. 19/01458 ECLI:NL:HR:2021:456, HvJ 11 november 2021, nr. C-281/20 (Ferimet) ECLI:EU:C:2021:910 en HvJ 1 december 2022, nr C-512/21 (Aquila) ECLI:EU:C:2022:950.

Of de ondernemer wist of had moeten weten dat de door hem verrichte transactie deel uitmaakte van een keten van transacties waarin fraude werd gepleegd, hangt volgens het Unierecht onder meer af van het antwoord op de vraag of de ondernemer voldoende zorgvuldig heeft gehandeld. Wat betreft de mate van zorgvuldigheid die in dit kader moet worden betracht, geldt dat van een marktdeelnemer mag worden verlangd dat hij alles doet wat redelijkerwijs van hem kan worden geëist om ervoor te zorgen dat hij door de handeling die hij verricht, niet betrokken raakt bij btw-fraude. Het hangt van de omstandigheden van het concrete geval af welke maatregelen hij in dat bepaalde geval redelijkerwijs moet nemen om ervoor te zorgen dat zijn handelingen geen deel uitmaken van fraude door een marktdeelnemer in een eerder of later stadium van de keten van transacties.

Wanneer er aanwijzingen zijn van fraude of aanwijzingen op grond waarvan de ondernemer kan vermoeden dat er sprake is van onregelmatigheden of fraude, mag van een ondernemer worden verwacht dat hij extra zorgvuldigheid betracht. Van een bedachtzame marktdeelnemer mag worden verlangd dat hij – afhankelijk van de omstandigheden van het geval – inlichtingen inwint over een marktdeelnemer van wie hij voornemens is goederen of diensten te kopen of aan wie hij goederen of diensten wil verkopen, om zich te vergewissen van diens betrouwbaarheid. De Belastingdienst mag echter niet eisen dat ondernemers complexe en grondige controles van leveranciers en/of afnemers doorvoeren en zodoende in feite hun eigen controletaken naar hen doorschuiven.77Zie o.a. het eerder aangehaalde Aquila-arrest en HR 26 maart 2021, nr. 19/01458 ECLI:NL:HR:2021:456.

De volgende situaties zijn mogelijk bij het intracommunautair vervoer van goederen:

Afhankelijk van de door de ondernemer/leverancier respectievelijk de afnemer gemaakte keuze voor de wijze van vervoer, zijn er verschillende bewijsstukken beschikbaar voor het aannemelijk maken van het intracommunautair vervoer. In de volgende onderdelen wordt nader ingegaan op de in ad 1 en ad 2 bedoelde vervoerssituaties en de daarvoor relevante bewijsstukken.

Een ondernemer is verplicht aantekening te houden van onder meer de door hem verrichte leveringen (artikel 34 van de wet). Deze verplichting is nader uitgewerkt in artikel 31 van de uitvoeringsbeschikking. Hierbij zal de ondernemer/leverancier na moeten gaan, of de aard en inhoud van de beschikbare bewijsstukken de toepassing van het nultarief voldoende rechtvaardigt.80Zie ook Hoge Raad 16 mei 2008, nr. 40 036, ECLI:NL:HR:2008:BD1604.

Uitgangspunt bij het intracommunautaire vervoer is dat het vorenbedoelde samenstel van de in de administratie voorhanden zijnde gegevens aan de ondernemers de mogelijkheid biedt om daarmee het intracommunautaire karakter van hun transacties duidelijk te maken.

Binnen het kader van de mogelijkheden die de bedrijfsvoering van de ondernemer/leverancier biedt, kunnen onder meer de volgende bescheiden een rol spelen:

Ondernemers/leveranciers in wiens administratie een relevante combinatie van de hiervoor bedoelde vastleggingen, aanwijzingen en bescheiden eenduidig wijzen op een ICL, hebben voldoende zorgvuldigheid in acht genomen wat betreft het aantonen van het intracommunautaire karakter van de levering en kunnen op deze levering in beginsel het nultarief toepassen, óók als zou blijken dat bijvoorbeeld de afnemer de geleverde goederen in de lidstaat van bestemming niet als een ICV heeft aangegeven. De ondernemer/leverancier wordt evenwel in de toepassing van het nultarief niet beschermd wanneer de Belastingdienst bewijst dat de feitelijke toedracht afwijkt van hetgeen uit de administratie van de leverancier blijkt en de leverancier dit wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat de in zijn administratie aanwezige bescheiden een onjuiste indruk geven over het karakter van de onderliggende transactie.

In een aantal gevallen verzorgt een distributiebedrijf de opslag en het vervoer van goederen ten behoeve van de leverancier. In die gevallen beschikt de ondernemer/leverancier in de regel niet over bescheiden die rechtstreeks betrekking hebben op het vervoer van de goederen, maar in plaats daarvan wél over de verantwoording van het distributiebedrijf aan de leverancier met betrekking tot de ontvangst, de opslag en het vervoer van de goederen. De bescheiden die rechtstreeks betrekking hebben op het vervoer zullen dan in de administratie van het distributiebedrijf aanwezig zijn.

Dit hoeft voor de ondernemer/leverancier geen belemmering te zijn voor toepassing van het nultarief, als de bescheiden met betrekking tot het vervoer van de goederen maar op eenvoudige wijze en binnen redelijke termijn toegankelijk zijn als er bij hem controle wordt ingesteld naar de al dan niet terechte toepassing van het nultarief.

Een duidelijke aanwijzing voor het intracommunautaire karakter van een levering is in het algemeen te vinden in de bij het intracommunautair vervoer gebruikte vrachtbrief (zoals de papieren of digitale CMR-vrachtbrief, de airway bill of de bill of lading), in samenhang met de overige handelsbescheiden en de administratieve vastleggingen van de transactie (genoemd in het vorige onderdeel). Als de ondernemer/leverancier de te leveren goederen zelf vervoert naar de afnemer in een andere lidstaat, ontbreekt een vrachtbrief. De vereiste zorgvuldigheid bij de leverancier brengt mee, dat hij het vervoer zodanig in zijn administratie vastlegt dat daaruit de intracommunautaire bestemming van de goederen blijkt.

In deze situatie beschikt de afnemer (dit kan een vaste afnemer zijn of een nieuwe afnemer) over bescheiden die rechtstreeks betrekking hebben op het intracommunautaire vervoer van de goederen. Te denken valt aan de papieren of digitale CMR-vrachtbrief, de airway bill, de bill of lading, de nota van de derde-vervoerder en bij accijnsgoederen het e-AD of e-VADVAD.

Als de afnemer een kopie (in schriftelijke of digitale vorm) van deze vervoersbescheiden verstrekt aan de ondernemer/leverancier in Nederland, voldoet de ondernemer/leverancier aan de bewijslast voor toepassing van het nultarief, mits het samenstel van de overige bescheiden en vastleggingen van de met de afnemer gesloten transactie in zijn administratie daartoe toereikend is (zie onderdeel 6.3.2.2).

In dit geval is de ondernemer/leverancier beperkt in zijn mogelijkheden om het bewijs te leveren dat de goederen fysiek Nederland hebben verlaten en naar de andere lidstaat zijn vervoerd. In deze situatie wordt geen derde/vervoerder ingeschakeld, zodat het intracommunautaire karakter van de levering niet mede kan blijken uit bescheiden die op het vervoer betrekking hebben (zoals een CMR-vrachtbrief, airway bill of bill of lading) of uit de eigen vervoersadministratie van de ondernemer/leverancier.

Toch zijn er omstandigheden denkbaar waaronder de ondernemer/leverancier zich er ook bij zo’n levering aan een vaste afnemer van overtuigd mag weten dat deze afnemer de goederen naar een andere lidstaat zal vervoeren. Het gaat om de situatie dat een vaste afnemer een afhaalverklaring zoals hierna omschreven afgeeft aan de ondernemer/leverancier bij het ophalen van de goederen in Nederland.

Als uitgangspunt geldt dat in de administratie van de ondernemer/leverancier een samenstel van bescheiden (schriftelijk of digitaal) en vastleggingen van de met de afnemer gesloten koop aanwezig dient te zijn (zie onderdeel 6.3.2.2). Naast deze bescheiden en vastleggingen dient de ondernemer/leverancier te beschikken over een afhaalverklaring81Het kan gaan om een schriftelijke afhaalverklaring of om een digitale kopie van een schriftelijke afhaalverklaring., die een vaste afnemer of een personeelslid van een vaste afnemer invult, ondertekent en afgeeft aan de ondernemer/leverancier bij het in Nederland ophalen van de goederen.

Deze afhaalverklaring dient ten minste te bevatten:

De afhaalverklaring geldt alleen als relevant bewijs als de verklaring naar waarheid is ingevuld en ook overigens geen gebreken en/of onduidelijkheden vertoont. Een model van deze afhaalverklaring is opgenomen als bijlage 1 bij dit onderdeel.

Bij eigen vervoer door de vaste afnemer zijn in bijzondere gevallen82Ter beoordeling van de inspecteur. afhaalverklaringen die achteraf worden opgemaakt ook toegestaan. Op dergelijke verklaringen mogen dan geen essentiële gegevens ontbreken, zoals een duidelijke vermelding van de naam van de afnemer, het afleveradres en het kenteken van het voertuig waarmee de goederen naar een andere lidstaat zijn vervoerd.

Overigens kan de – voor btw-doeleinden opgestelde – afhaalverklaring niet dienen als vervanging van de commerciële gebruikelijke aanwijzingen van de vaste afnemer over de door hem gewenste/opgegeven plaats van aflevering van de goederen. De afhaalverklaring kan wel een aanvulling van of bevestiging vormen op de commerciële bescheiden waarover de ondernemer/leverancier beschikt met betrekking tot individuele transacties.

Het is mogelijk dat zich bij eigen vervoer door de afnemer zodanige omstandigheden voordoen, dat de ondernemer/leverancier in Nederland extra zorgvuldigheid in acht moet nemen voor het vergewissen of er sprake is van een intracommunautaire transactie. Onder bepaalde omstandigheden mag de ondernemer/leverancier er niet vanuit gaan dat toepassing van het nultarief op zijn plaats is. Als bijvoorbeeld sprake is van een nieuwe afnemer die aan de ondernemer/leverancier contant betaalt bij het ophalen van de goederen of als sprake is van een afnemer bij wie leveringen tegen het nultarief in het verleden tot onregelmatigheden voor de btw hebben geleid, terwijl de ondernemer/leverancier in Nederland ook overigens niet over bescheiden beschikt die het intracommunautaire karakter van de levering ondersteunen83Afgezien van een op naam van de afnemer gestelde factuur, waarop het btw-identificatienummer is vermeld van de afnemer in de andere lidstaat, zijn er geen andere bescheiden., zal de ondernemer/leverancier de aanspraak op toepassing van het nultarief niet zonder meer kunnen rechtvaardigen. Onder deze omstandigheden kan de ondernemer/leverancier het risico van naheffing vermijden door aan de afnemer Nederlandse btw in rekening te brengen.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat van niet in Nederland gevestigde ondernemers/leveranciers die vanuit Nederland een ICL verrichten, dezelfde zorgvuldigheid wordt verlangd ten aanzien van de toepassing van het nultarief als van in Nederland gevestigde ondernemers/leveranciers. Dit geldt ook in gevallen waarin de niet in Nederland gevestigde ondernemer/leverancier voor de nakoming van zijn fiscale verplichtingen in Nederland een fiscaal vertegenwoordiger (een fiscaal vertegenwoordiger met een algemene of met een beperkte vergunning) heeft aangesteld.

Ook de bescheiden en andere gegevensdragers die het resultaat bevatten van de uitwisseling van gegevens tussen de Belastingdiensten van lidstaten, kunnen van belang zijn voor zover die bescheiden aanwijzingen bevatten dat de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat en aldaar zijn onderworpen aan de btw-heffing in verband met de ICV van die goederen. De resultaten van de gegevensuitwisseling met andere lidstaten moet de inspecteur aan de ondernemer verstrekken en ook aan de rechter als een geschil over de toepasselijkheid van het nultarief aan de rechter ter beslissing is voorgelegd.84Hoge Raad 9 juli 1999, nr. 34 308, ECLI:NL:HR:1999:AA2823.

Het komt voor, vooral bij afhaaltransacties, dat de ondernemer/leverancier niet aannemelijk kan maken dat de goederen daadwerkelijk naar een andere lidstaat zijn vervoerd. De gewone gegevensuitwisseling met die lidstaat levert in de regel ook geen relevante informatie op. In zo’n geval is de inspecteur niet verplicht om aan de Belastingdienst van die andere lidstaat om nadere informatie te verzoeken. De ondernemer/leverancier moet zelf de benodigde gegevens vergaren om het nultarief te kunnen toepassen.85HvJ 27 september 2007, nr. C-184/05 (Twoh) ECLI:EU:C:2007:550 en Hoge Raad 16 mei 2008, nr. 40036, ECLI:NL:HR:2008:BD1604.

Ook voor de toepassing van het nultarief bij de ICL van een pleziervaartuig dat niet onder post a.486Bij pleziervaartuigen die onder post a.4 vallen doet zich geen samenloop met post a.6 voor (zie § 2.7 van de algemene opmerkingen over de toepassing van het nultarief). valt en dat door of namens de leverancier of de afnemer op eigen kiel naar een andere lidstaat wordt overgebracht geldt, dat de leverancier moet beschikken over het in onderdeel 6.3.2.2 bedoelde samenstel van administratieve gegevens waarmee het intracommunautaire karakter van de levering kan worden aangetoond.

Bij de ICL van een pleziervaartuig dat niet onder post a.4 valt moet de ondernemer/leverancier aan de hand van boeken en bescheiden kunnen aantonen dat het pleziervaartuig is bestemd voor een ondernemer in een andere lidstaat en dat het vaartuig daadwerkelijk is vervoerd naar de andere lidstaat. Bij levering af werf (deze geschiedt m.n. op eigen kiel) mag de leverancier ervan uitgaan dat het vervoer voldoende is aangetoond als de afnemer ter zake een afhaalverklaring heeft afgegeven als bedoeld in bijlage 2 bij dit onderdeel en er voor de leverancier geen reden was om aan de juistheid van deze verklaring te twijfelen.

Als de afnemer een particulier is of een rechtspersoon niet-ondernemer, en het vaartuig door de afnemer op eigen kiel naar de andere lidstaat wordt overgebracht, kan het nultarief worden toegepast als de leverancier naast het in onderdeel 6.3.2.2 bedoelde samenstel van administratieve gegevens ook beschikt over de navolgende bescheiden (vooropgesteld dat de leverancier de vereiste zorgvuldigheid in acht heeft genomen bij het vaststellen van de juistheid van deze bescheiden):

Als de hiervoor aangeduide bescheiden geen juist beeld geven van de feitelijke situatie en dit de leverancier op het moment van de (op)levering redelijkerwijs bekend moet zijn geweest, moet de leverancier alsnog btw in rekening brengen naar het algemene tarief. Als aan de leverancier binnen een termijn van drie maanden na de levering dan wel drie maanden na de proefvaart feiten ter kennis komen waaruit redelijkerwijs geconcludeerd kan worden dat de hiervoor aangeduide bescheiden geen juist beeld geven van de feitelijke situatie, of als niet tijdig een kopie wordt ontvangen van de btw-aangifte ter zake van de ICV van het vaartuig in de andere lidstaat, moet de leverancier deze feiten schriftelijk melden aan de inspecteur.

Als in situaties als hiervoor bedoeld de leverancier de bouwer is van het pleziervaartuig, en tussentijds het casco van het vaartuig al tot zekerheid aan de afnemer of bijvoorbeeld een kredietverstrekker wordt overgedragen, ontmoet het geen bezwaar dat de bouwer eveneens het nultarief toepast.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Wanneer de bouwer op enig moment voordat het vaartuig wordt afgeleverd aan de koper, weet of behoort te weten dat niet langer aan deze voorwaarden wordt voldaan of zal worden voldaan, dient hij alsnog de btw te voldoen over de in rekening gebrachte vergoeding of de ontvangen deelbetalingen.

Er is sprake van een ketentransactie als dezelfde goederen tussen opeenvolgende ondernemers worden geleverd, waarbij de eerste ondernemer/leverancier in de handelsketen de goederen rechtstreeks aflevert aan de laatste afnemer in de keten. Een voorbeeld: ondernemer A verkoopt het goed aan ondernemer B, B verkoopt het goed aan ondernemer C, waarna A het goed – in opdracht van B rechtstreeks (zelf of via een vervoerder) aflevert aan de laatste afnemer C.

Ketentransacties kunnen volledig plaatsvinden in Nederland (een binnenlandse ketentransactie) of grensoverschrijdend zijn. Als de goederen in het kader van een ketentransactie vanuit de ene lidstaat naar de andere lidstaat worden vervoerd, is sprake van een intracommunautaire ketentransactie.

Bij een intracommunautaire ketentransactie kan het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van de goederen maar aan één levering worden toegerekend.87HvJ EU 6 april 2006, nr. C-245/04 (EMAG Handel Eder), ECLI:EU:C:2006:232, het eerder aangehaalde Euro Tyre-arrest, HvJ EU 26 juli 2017, nr. C-386/16 (Toridas), ECLI:EU:C:2017:599 en HvJ EU 21 februari 2018, nr. C-628/16 (Kreuzmayer), ECLI:EU:C:2018:84. De overige leveringen binnen de handelsketen zijn binnenlandse leveringen. De ICL binnen de keten is belastbaar in de lidstaat waar het intracommunautaire vervoer begint (artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet). De ICV binnen de keten is in beginsel88‘in beginsel’ vanwege de uitzondering opgenomen in artikel 17b, tweede lid, van de wet. belast in de lidstaat waar het intracommunautaire vervoer/de intracommunautaire verzending eindigt (artikel 17b, eerste lid, van de wet). De binnenlandse ketenleveringen zijn belast in het land waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van de levering (artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet).

Als de eerste leverancier in de keten het intracommunautaire vervoer naar de laatste afnemer in de keten verzorgt of door een derde laat verzorgen, verricht de eerste leverancier de ICL.89Kamerstuk II, 2019–2020, 35 307, nr. 3, blz. 17, laatste alinea. Als deze ICL in Nederland wordt verricht, is deze onderworpen aan het nultarief op grond van post a.6 van de tabel als de leverancier aan de geldende voorwaarden voldoet. Voor deze levering geldt verder de listingverplichting bedoeld in artikel 37a van de wet.

Als het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van goederen in het kader van een ketentransactie wordt verzorgd door (of voor rekening van) een andere leverancier in de keten dan de eerste leverancier, is de in artikel 5c van de wet opgenomen regeling voor ketentransacties van toepassing. Deze regeling wordt in het volgende onderdeel besproken.

De regeling voor intracommunautaire ketentransacties geldt voor de situatie dat het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van de goederen wordt geregeld door de tweede of volgende leverancier in de handelsketen, de zogenoemde tussenhandelaar. Alsdan is het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending alleen toe te rekenen aan de levering aan of door de tussenhandelaar. De hoofdregel van de regeling ketentransacties is opgenomen in artikel 5c, eerste lid van de wet. De uitzondering op de hoofdregel is opgenomen in artikel 5c, tweede lid, van de wet.

In artikel 5c van de wet is aangegeven wat wordt verstaan onder (a) intracommunautaire ketentransacties, (b) wanneer het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending van de goederen is toe te schrijven aan de schakel in de keten die is aan te merken als een tussenhandelaar en (c) wat in dit verband wordt verstaan onder tussenhandelaar.

Er is sprake van een intracommunautaire ketentransactie in de zin van artikel 5c, eerste lid, van de wet bij:

Voor de toepassing van de regeling ketentransacties is niet relevant uit hoeveel schakels de handelsketen bestaat en in hoeveel lidstaten de ondernemers die tot de keten behoren zijn gevestigd of voor de btw zijn geïdentificeerd. Voor toepassing van de regeling is het niet nodig dat de goederen zich bevinden in de lidstaat van vestiging van de leveranciers of de afnemers van de keten.

De regeling is echter niet van toepassing bij de invoer van goederen. Dit laat onverlet dat de levering die volgt op de invoer van de goederen onderdeel kan uitmaken van een ketentransactie als bedoeld in artikel 5c van de wet.

De regeling voor ketentransacties doet niet af aan de werking van de regeling voor vereenvoudigde A-B-C-leveringen (artikel 37c van de wet), met dien verstande dat de in artikel 37c van de wet opgenomen vereenvoudigde A-B-C-regeling alleen relevant is voor een intracommunautaire ketentransactie waarbij drie partijen uit de keten zijn betrokken90De regeling voor ketentransacties regelt aan welke levering in de keten het intracommunautaire vervoer of de intracommunautaire verzending wordt toegeschreven en heeft geen gevolgen voor de regels over de verschuldigdheid van btw. De vereenvoudigde A-B-C-regeling gaat over de verschuldigdheid van btw. De regeling voor ketentransacties kan daarom samengaan met de vereenvoudigde A-B-C-regeling (zie Kamerstuk II, 2019–2020, 35 307, nr. 3, blz. 16)..

Als vaststaat welke ondernemer in de keten de tussenhandelaar is, zijn er twee mogelijkheden:

De hoofdregel geldt alleen als de tussenhandelaar niet de eerste leverancier in de keten is (zie artikel 5c, derde lid). Dit betekent dat de hoofdregel alleen geldt voor de situatie dat de tweede of volgende ondernemer in de handelsketen optreedt als tussenhandelaar.

De ondernemer in de keten die levert aan de tussenhandelaar verricht een ICL in de lidstaat van vertrek en de tussenhandelaar verwerft de goederen intracommunautair in de lidstaat van aankomst.

De uitzondering op de hoofdregel komt aan de orde als de tussenhandelaar aan zijn leverancier het btw-identificatienummer heeft meegedeeld dat de lidstaat van vertrek aan hem (de tussenhandelaar) heeft toegekend. De ondernemer in de keten die levert aan de tussenhandelaar verricht een binnenlandse levering in de lidstaat van vertrek, en de tussenhandelaar verricht een ICL in de lidstaat van vertrek.

De tussenhandelaar is de ondernemer in de keten (niet zijnde de eerste leverancier in de keten) die de goederen óf zelf verzendt of vervoert óf voor zijn rekening door een derde laat verzenden of vervoeren (artikel 5c, derde lid, van de wet).

De ondernemer ‘voor wiens rekening’ de goederen door een derde worden verzonden of vervoerd (de tussenhandelaar) is als uitgangspunt de ondernemer die het contract met de derde (de vervoerder) heeft gesloten en als contractpartij is gehouden de vervoerder te betalen voor het vervoer.91Zie Kamerstuk II 2019–2020, 35 307, nr. 6, blz. 7 en 8. In afwijking daarvan kan de tussenhandelaar ook een ander dan de contractpartij zijn. Daarvan kan sprake zijn als het vervoer wordt verricht of het contract met de vervoerder is gesloten door een andere ondernemer dan de ondernemer voor wiens rekening de goederen worden vervoerd en die het risico van onopzettelijk verlies van de goederen tijdens de vervoersoperatie draagt.92Dit beleidsonderdeel is tot stand gekomen naar aanleiding van het kennisgroepstandpunt nr. KG:210:2025:10, dat eerder is gepubliceerd op de website kennisgroepen.belastingdienst.nl.

Als bij het vervoer van de goederen een tussenstop plaatsvindt, hoeft dit niet te betekenen dat het vervoer niet meer is toe te rekenen aan de levering door de tussenhandelaar.

In de hierna opgenomen voorbeelden93Zie Kamerstuk II 2019–2020, 35 307, nr. 3, blz. 18 e.v. is de werking van de regeling ketentransacties uiteengezet.

Drie leveringen voor de btw tussen partijen A, B, C en D gevestigd in vier verschillende lidstaten (LS 1 t/m LS 4).

In dat geval is het eerste lid van artikel 5c van de wet van toepassing: de levering waaraan het intracommunautaire vervoer wordt toegeschreven is de levering van B aan C. De levering B-C vormt de ICL. De plaats van de levering is op grond van artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet de lidstaat waar het intracommunautaire vervoer begint, lidstaat 1. C verwerft intracommunautair in lidstaat 4. De levering A-B vormt een binnenlands belastbare levering in lidstaat 1, omdat de goederen in verband met de levering A-B niet worden vervoerd en zich ten tijde van de levering A-B in lidstaat 1 bevinden. De levering C-D is eveneens een binnenlandse levering die plaatsvindt in lidstaat 4, omdat ook hier de goederen in verband met de levering C-D niet worden vervoerd en de goederen zich ten tijde van de levering C-D in lidstaat 4 bevinden.

In deze situatie vormt de levering door C aan D de levering waaraan het intracommunautaire vervoer/verzending wordt toegeschreven (artikel 5c, tweede lid, van de wet). De levering C-D vormt de ICL. C verricht een ICL in LS 1 en D verwerft intracommunautair in lidstaat 4. De leveringen A-B en B-C zijn binnenlandse leveringen die belastbaar zijn in lidstaat 1. Alle aan de C-D-levering voorafgaande leveringen gaan immers niet gepaard met intracommunautair vervoer in verband met die leveringen en de goederen bevinden zich ten tijde van de levering in lidstaat 1.

Vier leveringen voor de btw tussen partijen A, B, C, D en E gevestigd in vier lidstaten (LS 1 t/m LS 4).

In deze situatie geldt het eerste lid van artikel 5c van de wet. De levering waaraan het intracommunautaire vervoer wordt toegerekend is de levering door B aan C. De levering B-C is de ICL, die plaatsvindt in lidstaat 1. C verwerft intracommunautair in lidstaat 4 en zal zich daar voor btw-doeleinden moeten laten registreren en aldaar de btw ter zake van zijn ICV moeten voldoen. De levering A-B is een binnenlandse levering die belastbaar is in lidstaat 1. De leveringen C-D en D-E zijn binnenlandse leveringen die belastbaar zijn in lidstaat 4.

In dit geval is het tweede lid van artikel 5c van de wet van toepassing. De levering waaraan het intracommunautaire vervoer wordt toegeschreven is de levering door C aan D. De levering C-D vormt de ICL. C verricht een ICL in LS 1 en D verwerft intracommunautair in lidstaat 4. De leveringen A-B en B-C zijn binnenlandse leveringen die belastbaar zijn in lidstaat 1. De levering D-E is een binnenlandse levering die belastbaar is in lidstaat 4.

De toepassing van de in artikel 37c van de wet opgenomen vereenvoudigde A-B-C-regeling in Nederland is alleen nuttig/relevant voor een intracommunautaire ketentransactie waarbij drie ondernemers A, B en C zijn betrokken.94Overigens staat de situatie waarin de goederen rechtstreeks van A naar een klant van C (op een door C aangewezen locatie) worden vervoerd, niet in de weg aan toepassing van de vereenvoudigde A-B-C-regeling tussen A, B en C. Zie onderdeel 5.1 van het besluit ‘Toelichting snelle oplossingen btw’ van 13 april 2021, nr. 2021-3736 (Stcrt. 2021, nr. 19872). Ondernemer A is gevestigd of geregistreerd in de lidstaat van vertrek van de goederen, ondernemer B is geregistreerd in een andere lidstaat dan de lidstaat van aankomst van de goederen95B kan overigens gevestigd en geregistreerd zijn in de lidstaat van vertrek, zolang hij in het kader van de vereenvoudigde A-B-C-regeling handelt met een ander btw-identificatienummer dan dat van de lidstaat van vertrek of van de lidstaat van aankomst van het vervoer van de goederengoederen(zie HvJ 19 april 2018, nr. C-580/16 (Hans Bühler) ECLI:EU:C:2018:261). en ondernemer C is gevestigd of heeft een vaste inrichting in de lidstaat van aankomst van de goederen. Ondernemer A verkoopt goederen aan ondernemer B, die dezelfde goederen vervolgens verkoopt aan ondernemer C. De goederen worden intracommunautair vervoerd vanaf A in de lidstaat van vertrek naar C in de lidstaat van aankomst en dit vervoer is toe te rekenen aan de levering A-B.96Het vervoer wordt aan de levering A-B toegerekend omdat óf A als eerste schakel in de A-B-C-keten het vervoer regelt óf B in de A-B-C-keten de tussenhandelaar is in de zin van artikel 5c, eerste lid, van de wet. Dit betekent dat A een ICL verricht in de lidstaat van vertrek en B een ICV in de lidstaat van aankomst. De levering door B aan C vormt een binnenlandse levering in de lidstaat van aankomst.

De vereenvoudigde A-B-C-regeling vormt een facultatieve tegemoetkoming voor ondernemer B wat betreft diens btw-verplichtingen in de lidstaat van aankomst. Kern van de vereenvoudigde A-B-C-regeling is dat de ICV van de goederen door B in de lidstaat van aankomst niet in de btw-heffing wordt betrokken en dat de btw-heffing ter zake van de binnenlandse levering die B verricht aan C in de lidstaat van aankomst wordt verlegd naar C. Verder wordt de nummerverwerving van B in de lidstaat van registratie niet in de heffing betrokken. De vereenvoudigde A-B-C-regeling voorkomt dat B die niet beschikt over een btw-identificatienummer in de lidstaat van aankomst zich alleen vanwege de ICV in de lidstaat van aankomst zou moeten laten registreren en aldaar btw zou moeten voldoen. Zie artikel 37c van de wet, gelezen in samenhang met de artikelen 12, derde en vierde lid, artikel 17b, derde lid, en artikel 37a, eerste lid, onderdeel b, van de wet.

Bij de toepassing van de vereenvoudigde A-B-C-regeling in Nederland97Zie de vorige voetnoot. zijn drie situaties mogelijk:

Dit is het geval als de goederen rechtstreeks vanuit Nederland (als lidstaat van vertrek) worden vervoerd naar C in de lidstaat van aankomst. In deze situatie is er feitelijk geen btw-heffingsbelang in Nederland: A verricht in Nederland een ICL als bedoeld in post a.6 (onderworpen aan het nultarief). A neemt deze ICL op in zijn btw-aangifte en opgaaf ICP in Nederland, onder vermelding van het btw-identificatienummer van B in de lidstaat van registratie.

In deze situatie levert A (voor btw-doeleinden geregistreerd/gevestigd in de lidstaat van vertrek) goederen aan B die is geregistreerd in Nederland en maakt B bij de levering A-B gebruik van zijn btw-identificatienummer in Nederland. B levert de goederen door aan C in lidstaat van aankomst. De goederen worden rechtstreeks vanuit de lidstaat van vertrek vervoerd naar C in de lidstaat van aankomst. Het btw-heffingsbelang in Nederland bestaat uit het eventueel belasten van de nummerverwerving van B in Nederland (op grond van artikel 17b, eerste en tweede lid, van de wet). B verricht in Nederland een nummerverwerving, die niet wordt aangemerkt als een belastbaar feit als wordt voldaan aan de voorwaarden van artikel 17b, derde lid, van de wet. Dit is het geval als:

B geeft in zijn opgaaf ICP aan dat hij de vereenvoudigde A-B-C-regeling toepast. B vermeldt op de factuur aan C het btw-identificatienummer van C en geeft op de factuur ook aan dat de btw-heffing naar C is verlegd. De vermelding ‘btw-verlegd’ op de factuur is verplicht voor toepassing van de vereenvoudigde A-B-C-regeling.99HvJ 8 december 2022, nr. C-247/21 (Luxury Trust Automobil), ECLI:EU:C:2022:966.

B neemt de factuur aan C in zijn btw-aangifte echter op in rubriek 3b.