Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 8 februari 2026, nr. 2026-1395 over Tabel II bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (Besluit Toelichting Tabel II)

In dit geval levert A (geregistreerd/gevestigd in de lidstaat van vertrek) de goederen aan B. B is niet in Nederland geregistreerd/gevestigd en heeft hier te lande geen vaste inrichting100Onder ‘vaste inrichting’ wordt in dit verband verstaan: een betrokken vaste inrichting als bedoeld in artikel 12, vierde lid, van de wet (zie artikel 12, derde en vierde lid, van de wet in samenhang met artikel 37c, onderdeel a, van de wet). Omdat B beschikt over een betrokken vaste inrichting in de lidstaat van aankomst die aldaar btw-registratieplichtig is, heeft B aldaar de toepassing van de vereenvoudigde A-B-C-regeling niet meer nodig. Dit valt ook af te leiden uit de relevante bepalingen van de btw-richtlijn (artikelen 141, 192bis en 197) in samenhang met elkaar gelezen., maar is voor btw-doeleinden geregistreerd in een andere lidstaat. B levert de goederen aan C in Nederland (de lidstaat van aankomst). C woont of is gevestigd in Nederland of heeft hier een vaste inrichting. De goederen worden rechtstreeks vanuit de lidstaat van vertrek vervoerd naar C in Nederland. B verricht in Nederland in beginsel een ICV, gevolgd door een binnenlandse levering aan C. Het btw-heffingsbelang voor Nederland ligt in beginsel bij de ICV die B in Nederland verricht en de daaropvolgende binnenlandse levering door B aan C. Toepassing van de vereenvoudigde A-B-C-regeling heeft tot gevolg dat de btw-heffing voor de binnenlandse levering die B aan C verricht wordt verlegd naar C omdat C in Nederland woont of is gevestigd of een vaste inrichting heeft (zie artikel 12, derde lid, van de wet). Verder vormt de ICV die B in Nederland verricht dan geen belastbaar feit (zie artikel 37c van de wet). B hoeft zich voor deze ICV en de daaropvolgende binnenlandse levering aan C niet in Nederland te laten registreren. B moet op de factuur aan C het btw-identificatienummer van C en ‘btw-verlegd’ vermelden.

Als ondernemer B de vereenvoudigde A-B-C-regeling niet toepast, gelden de reguliere btw-bepalingen. De normale regels houden in dat B zich in de lidstaat van aankomst voor btw-doeleinden moet laten registreren, omdat hij aldaar een ICV verricht. B verricht een ICV in de lidstaat van aankomst omdat de goederen in het kader van de transactie A-B worden vervoerd naar de lidstaat van aankomst (artikel 17b, eerste lid, van de wet).

In dit onderdeel zijn goedkeuringen opgenomen die zijn getroffen voor uiteenlopende situaties. De goedkeuringen houden meestal verband met de toepassing van artikel 3a, eerste lid, van de wet (overbrenging eigen goederen).

Als een ondernemer vanuit Nederland goederen levert aan een ondernemer/afnemer in een andere lidstaat en de ondernemer de goederen in het kader van de levering verzendt of vervoert naar de andere lidstaat, verricht de leverancier in Nederland een ICL en de afnemer in de andere lidstaat een ICV.

Bij groupage-zendingen kan het voor ondernemers/afnemers in andere lidstaten praktisch bezwaarlijk zijn dat zij bij aankopen in een andere lidstaat een ICV in hun eigen lidstaat verrichten. Met ‘groupage-zendingen’ wordt gedoeld op goederen die per zending aan een groot aantal ondernemers/afnemers in de andere lidstaat worden geleverd (bijvoorbeeld bloemen, diepvriesartikelen e.d.). De ondernemers/afnemers in de andere lidstaat geven er in een aantal gevallen de voorkeur aan dat de in Nederland gevestigde ondernemer de groupage-zending behandelt alsof er sprake is van een binnenlandse levering die is belast in hun eigen lidstaat (bijvoorbeeld België). De Nederlandse ondernemer die de groupage-zending vervoert naar de andere lidstaat brengt dan aan de afnemers de btw van de lidstaat van de afnemer in rekening. Om tegemoet te komen aan de praktische bezwaren is overeengekomen dat lidstaten de volgende goedkeuring treffen.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemers die vanuit Nederland via groupage-zendingen goederen leveren aan ondernemers/afnemers in een andere lidstaat en die goederen in het kader van die levering verzenden of vervoeren naar die andere lidstaat (de lidstaat van aankomst), handelen alsof zij eigen goederen overbrengen als bedoeld in artikel 3a, eerste lid, van de wet.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Op grond van deze goedkeuring verricht de ondernemer/leverancier in Nederland een ICL die op grond van post a.6 onder het nultarief valt en een ICV in de lidstaat van aankomst. De op deze ICV volgende levering van de goederen door de ondernemer/leverancier aan de ondernemer/afnemer in de lidstaat van aankomst vormt een binnenlandse levering in die lidstaat. De ondernemer/leverancier brengt hiervoor aan de afnemers btw van de lidstaat van aankomst in rekening of de btw wordt in de lidstaat van aankomst eventueel verlegd.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemers die vanuit andere lidstaten via groupage-zendingen in Nederland goederen leveren aan ondernemers/afnemers, handelen alsof zij eigen goederen overbrengen.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Het komt voor dat in Nederland gevestigde landbouwers zowel in Nederland als in een aangrenzende lidstaat (België of Duitsland) grenslanderijen101D.w.z. landerijen die zich geheel of gedeeltelijk bevinden in een strook aan weerszijden van de grens van 5,5 km in Nederland of in de aangrenzende lidstaat. en/of een landbouwbedrijf hebben. Als deze landbouwers eigen goederen overbrengen vanuit en naar hun grenslanderijen respectievelijk hun landbouwbedrijf (bijvoorbeeld landbouwmachines, zaaigoed, meststoffen, landbouwdieren en geoogste landbouwgewassen), verrichten zij een overbrenging eigen goederen als bedoeld in artikel 3a, eerste lid, van de wet. Dit betekent dat de betrokken landbouwers in Nederland een ICL verrichten en in de aangrenzende lidstaat een ICV. Als de landbouwers de eigen goederen vervolgens vanuit België of Duitsland weer overbrengen naar Nederland, vindt opnieuw een overbrenging eigen goederen plaats. Vice versa geldt hetzelfde voor landbouwers die in België of Duitsland zijn gevestigd die in Nederland grenslanderijen en/of een landbouwbedrijf in Nederland hebben en de hiervoor bedoelde goederen overbrengen van België/Duitsland naar Nederland en omgekeerd. De toepassing van artikel 3a, eerste lid, van de wet leidt tot extra administratieve verplichtingen102De overbrenging eigen goederen moet worden opgenomen in de btw-aangifte en opgaaf ICP (zie artikel 37a, tweede lid, van de wet in samenhang met artikel 264, lid 1, onderdeel e, van de btw-richtlijn). voor landbouwers met grenslanderijen of een landbouwbedrijf in de grensstreek. Om dit te voorkomen is in overleg met de aangrenzende lidstaten België en Duitsland het volgende goedgekeurd.

Ik keur goed dat in Nederland gevestigde landbouwers met grenslanderijen en/of een landbouwbedrijf zowel in Nederland als in België of Duitsland geen overbrenging eigen goederen aangeven en in hun btw-aangifte en opgaaf ICP verwerken in verband met het van Nederland naar hun grenslanderijen en/of hun landbouwbedrijf in België of Duitsland overbrengen en vice versa van:

Deze goedkeuring geldt niet als deze landbouwers landbouwproducten en landbouwdieren naar België of Duitsland verzenden of vervoeren in het kader van de ICL van die goederen aan een afnemer in België of Duitsland. Deze goedkeuring ziet ook niet op de aankoop van landbouwmachines, zaaigoed, meststoffen, landbouwdieren e.d. door deze landbouwers in België of Duitsland, die zij al dan niet via een grenslanderij in België of Duitsland overbrengen naar hun landbouwbedrijf in Nederland.

Ik keur goed dat landbouwers die in België of Duitsland zijn gevestigd en die in Nederland grenslanderijen en/of een landbouwbedrijf hebben en de goederen beschreven in de vorige goedkeuring overbrengen van België of Duitsland naar Nederland en vice versa, laatstbedoelde goedkeuring ook toepassen.

Het is mogelijk dat de in Nederland gevestigde ondernemer A goederen verkoopt aan ondernemer B in een andere lidstaat en dat B de goederen weigert als de goederen bij hem (in de andere lidstaat) worden gebracht. Met betrekking tot de geweigerde goederen zijn verschillende scenario’s mogelijk. Over de voor de verschillende situaties te volgen lijn zijn guidelines van het btw-comité verschenen.103De guideline XXI/711/94 verschenen na de 41e vergadering van het btw-comité. In de hierna beschreven casussen wordt aangegeven hoe voor de btw-heffing kan worden gehandeld.

De in dit onderdeel beschreven casussen hebben met name betrekking op situaties waarin de goederen door ondernemer B worden geweigerd vóórdat ondernemer A ter zake van de levering aan ondernemer B heeft gefactureerd en zijn btw-aangifte en opgaaf ICP heeft ingediend.

Als de goederen door ondernemer B worden geweigerd nadat ondernemer A zijn btw-aangifte en opgaaf ICP heeft ingediend en daarin de ICL aan B heeft verwerkt, dan moet ondernemer A aan B een creditfactuur uitreiken en zijn btw-aangifte en opgaaf ICP corrigeren.

Ondernemer A in lidstaat 1 (i.c. Nederland) komt met ondernemer B in lidstaat 2 overeen dat hij aan ondernemer B goederen zal leveren. A vervoert de goederen in het kader van deze levering vanuit Nederland naar B in lidstaat 2. B weigert de goederen vervolgens en de goederen worden naar A teruggezonden. Er ligt slechts een korte periode tussen het eerste vervoer van de goederen naar lidstaat 2 en de terugzending van de goederen naar lidstaat 1 (i.c. Nederland).

Door de weigering van de goederen verwerft B de goederen niet intracommunautair. A blijft/wordt weer eigenaar van de door B geweigerde goederen die zich inmiddels in lidstaat 2 bevinden. Hierdoor verricht A mogelijk twee keer een overbrenging van eigen goederen. De eerste overbrenging verricht A vanuit lidstaat 1 (Nederland) naar lidstaat 2 (een ICL in Nederland en een ICV in lidstaat 2). De terugzending van de goederen vanuit lidstaat 2 naar lidstaat 1 (Nederland) vormt de tweede overbrenging van eigen goederen door A (een ICL in lidstaat 2 en een ICV in lidstaat 1 (Nederland)). A moet beide overbrengingen eigen goederen zowel in Nederland als in lidstaat 2 verwerken in zijn btw-aangifte en opgaaf ICP en A moet zich in verband hiermee voor btw-doeleinden laten registreren in lidstaat 2.

Om de administratieve lasten voor ondernemer A te verlichten keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemer A de twee hiervoor bedoelde overbrengingen van eigen goederen niet opneemt in zijn btw-aangifte en opgaaf ICP.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Ondernemer A in lidstaat 1 (i.c. Nederland) komt met ondernemer B in lidstaat 2 overeen dat hij aan B goederen zal leveren. A vervoert de goederen in het kader van deze levering vanuit Nederland naar B in lidstaat 2. B weigert de goederen en A verkoopt de goederen vervolgens aan een andere afnemer, ondernemer C in lidstaat 1. De goederen worden door A bij B opgehaald om te worden geleverd aan ondernemer C in lidstaat 1. Er ligt slechts een korte periode tussen het eerste vervoer van de goederen vanuit lidstaat 1 (i.c. Nederland) naar B in lidstaat 2 en de doorzending van de goederen vanuit lidstaat 2 naar C in lidstaat 1 (i.c. Nederland).

Door de weigering van de goederen verwerft B de goederen niet intracommunautair. A blijft/wordt weer eigenaar van de door B geweigerde goederen die zich inmiddels in lidstaat 2 bevinden. Vanwege de weigering van de goederen door B verricht A mogelijk een overbrenging eigen goederen van Nederland naar lidstaat 2 (ICL in Nederland en ICV in lidstaat 2). A moet zich vanwege deze overbrenging voor btw-doeleinden laten registreren in lidstaat 2. De levering door A aan C vormt een ICL vanuit lidstaat 2 naar lidstaat 1 (Nederland). C verwerft de goederen intracommunautair in lidstaat 1. A moet de overbrenging eigen goederen zowel in Nederland als in lidstaat 2 verwerken in zijn btw-aangifte. Verder moet A de ICL aan C verwerken in zijn btw-aangifte in lidstaat 2. Om de administratieve lasten voor ondernemer A te verlichten keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemer A geen overbrenging eigen goederen aangeeft vanuit Nederland naar lidstaat 2 en ook geen ICL vanuit lidstaat 2 aan ondernemer C in Nederland. Ondernemer A geeft de levering van de goederen aan ondernemer C in Nederland aan als een binnenlandse levering.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Ondernemer A in lidstaat 1 (i.c. Nederland) komt met ondernemer B in lidstaat 2 overeen goederen te leveren. A vervoert de goederen in het kader van de levering aan B vanuit Nederland naar B in lidstaat 2. B weigert de goederen, waarna A de goederen verkoopt aan een andere afnemer, ondernemer C in lidstaat 2. De goederen worden door A bij B opgehaald en vervolgens aan C geleverd.

Door de weigering van de goederen verwerft B de goederen niet intracommunautair. A blijft/wordt weer eigenaar van de goederen die zich inmiddels bevinden in lidstaat 2. Hierdoor is mogelijk sprake van een overbrenging eigen goederen door ondernemer A vanuit Nederland naar lidstaat 2. In verband met de overbrenging moet A in Nederland een ICL aangeven en in lidstaat 2 een ICV. A moet zich hiervoor in lidstaat 2 voor btw-doeleinden laten registreren. De levering door A aan C vormt een binnenlandse levering die A via zijn btw-aangifte in lidstaat 2 moet aangeven.

Om de administratieve lasten voor ondernemer A te verlichten keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemer A handelt alsof hij de goederen rechtstreeks intracommunautair levert vanuit Nederland aan ondernemer C in lidstaat 2. Dit betekent dat ondernemer A in Nederland een ICL aangeeft en dat ondernemer C in lidstaat 2 een ICV aangeeft.

Voor de goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Ondernemer A in Nederland (lidstaat 1) komt met ondernemer B in lidstaat 2 overeen goederen te leveren. A vervoert de goederen in het kader van deze levering vanuit Nederland naar B in lidstaat 2. B weigert de goederen. A verkoopt de goederen vervolgens aan een andere afnemer, ondernemer C in lidstaat 3. De goederen worden door A bij B opgehaald en vervolgens geleverd aan C in lidstaat 3.

A blijft/wordt weer eigenaar van de goederen die zich inmiddels bevinden in lidstaat 2. Hierdoor verricht A mogelijk een overbrenging eigen goederen vanuit Nederland naar lidstaat 2. In verband met de overbrenging eigen goederen moet ondernemer A in Nederland een ICL aangeven en in lidstaat 2 een ICV. A moet zich hiervoor in lidstaat 2 voor btw-doeleinden laten registreren. De levering door A aan C vormt een ICL die A in lidstaat 2 moet aangeven. C verwerft de goederen intracommunautair in lidstaat 3.

Om tegemoet te komen aan de praktische bezwaren voor ondernemer A keur ik het volgende goed.

Ik keur goed onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemer A handelt alsof hij de goederen rechtstreeks intracommunautair heeft geleverd vanuit Nederland aan ondernemer C in lidstaat 3. A geeft in zijn btw-aangifte en opgaaf ICP in Nederland een ICL aan. Ondernemer C verwerft de goederen intracommunautair in lidstaat 3.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Het komt voor dat een afnemer in een lidstaat (onderdelen van) defecte goederen die hij intracommunautair heeft verworven, tijdelijk terugzendt naar de ondernemer/leverancier in de andere lidstaat om aldaar te laten repareren. Het is mogelijk dat de leverancier in de andere lidstaat de defecte (onderdelen van) goederen niet repareert maar vervangende (onderdelen van) goederen ter beschikking stelt aan de afnemer. Het komt ook voor dat de afnemer de goederen definitief terugzendt.

In de hierna opgenomen situaties wordt aangegeven hoe voor de btw-heffing kan worden gehandeld.

Ondernemer A in lidstaat 1 (i.c. Nederland) heeft goederen afgenomen van ondernemer B in lidstaat 2. Binnen de garantietermijn zendt A (onderdelen van) de goederen ter reparatie naar leverancier B in lidstaat 2. B zendt de gerepareerde (onderdelen van) goederen terug naar A en brengt voor de reparatie aan A geen vergoeding in rekening. B verricht dus geen belastbare (reparatie)dienst aan A. A verricht vanuit Nederland een overbrenging eigen goederen naar lidstaat 2. De uitzondering van artikel 3a, tweede lid, onderdeel e, van de wet komt in deze casus niet aan de orde omdat de reparatie gratis is verricht.

Om tegemoet te komen aan de praktische bezwaren voor ondernemer A en ondernemer B keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemer A in deze situatie geen overbrenging eigen goederen aangeeft en artikel 3a, tweede lid, onderdeel e, van de wet toepast. Het begrip ‘dienst’ in laatstgenoemde bepaling omvat ook reparatiediensten die de leverancier zonder vergoeding verricht in het kader van de garantiebepalingen ten aanzien van daaraan voorafgaand intracommunautair geleverde goederen.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Goederen of onderdelen daarvan die ondernemer A in lidstaat 1 (i.c. Nederland) heeft afgenomen van ondernemer/leverancier B in lidstaat 2 raken defect. A zendt de defecte goederen of onderdelen daarvan ter reparatie naar leverancier B in lidstaat 2 of naar reparatiebedrijf C in lidstaat 2. B stuurt aan A vervangende (onderdelen van) goederen terug, en houdt de door A toegezonden defecte (onderdelen van) goederen. Afhankelijk van de omstandigheden (reparatie/ruil-vervanging al dan niet onder garantievoorwaarden) brengt B ter zake van de terbeschikkingstelling van de vervangende goederen of onderdelen daarvan, geen of wel een vergoeding aan A in rekening. A verricht vanuit Nederland een overbrenging eigen goederen naar lidstaat 2. De uitzondering van artikel 3a, tweede lid, onderdeel e, van de wet komt in deze casus niet aan de orde omdat er geen sprake is van een (reparatie)dienst, maar van het al dan niet tegen vergoeding terugsturen van vervangende goederen of onderdelen daarvan.

Om tegemoet te komen aan de praktische bezwaren voor ondernemer A keur ik het volgende goed.

Ik keur onder de volgende voorwaarden goed dat ondernemer A in deze situatie geen overbrenging eigen goederen aangeeft en dat de terbeschikkingstelling van vervangende (onderdelen van) goederen ervan door B aan A wordt aangemerkt als een dienst in de zin van artikel 3a, tweede lid, onderdeel e, van de wet. Hierbij is niet relevant of B aan A een vergoeding in rekening brengt voor de bedoelde terbeschikkingstelling.

Voor deze goedkeuring gelden de volgende voorwaarden:

Er zijn bijzondere situaties waarbij een ondernemer bij de levering van goederen vanuit Nederland aan afnemers in andere lidstaten geen ICL of een overbrenging eigen goederen verricht. Het gaat hier om gevallen waarbij:

De verschillende situaties komen aan de orde in de volgende onderdelen, met uitzondering van de in het laatste gedachtestreepje bedoelde situaties, die worden besproken in onderdeel 4.2 van de toelichting op post a.6.

Voor bepaalde goederen geldt een bijzonder btw-regime. Vanwege het bijzondere btw-regime is bij de grensoverschrijdende levering van deze goederen aan afnemers in andere lidstaten geen sprake van een ICL in de lidstaat van verzending respectievelijk een ICV in de lidstaat van aankomst. In de volgende onderdelen worden deze situaties besproken.

Als een ondernemer een montage-/installatiegoed (een goed dat hij monteert of installeert aan een ander goed) aanbrengt, verricht hij een levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, onderdeel f, van de wet. De levering van een montage- of installatiegoed is als een binnenlandse levering belast in de lidstaat waar de installatie of montage plaatsvindt (zie artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet). De ondernemer die vanuit Nederland montage-/installatiegoederen levert in een andere lidstaat, verricht geen overbrenging eigen goederen (zie artikel 3a, tweede lid, onderdeel a, van de wet in samenhang met artikel 2, lid 1, onderdeel b, sub i, van de btw-richtlijn). Montage-/installatiegoederen zijn uitgezonderd van de bijzondere regeling voor intracommunautaire afstandsverkopen (zie artikel 2a, eerste lid, onderdeel w, 2°, van de wet).

Er geldt een bijzondere regeling voor de wederverkoop van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten (artikelen 28b t/m 28i van de wet). Deze bijzondere regeling, de margeregeling, houdt in dat een wederverkoper alleen btw is verschuldigd over zijn winstmarge (het verschil tussen de in- en de verkoopprijs van de betrokken goederen). De grensoverschrijdende leveringen die de wederverkoper vanuit Nederland verricht aan afnemers in andere lidstaten vallen ook onder de margeregeling.105Volgens artikel 1a, eerste lid, onderdeel d, van de wet is er geen sprake van een ICV bij grensoverschrijdende leveringen van margegoederen binnen de Unie en daarom kan er ook geen ICL plaatsvinden. Dit geldt ook voor de levering van margegoederen door de wederverkoper aan niet-aftrekgerechtigde afnemers in andere lidstaten als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn. Dit betekent dat de wederverkoper deze leveringen aangeeft als een binnenlandse marge-levering in de lidstaat van verzending.

De wederverkoper heeft de mogelijkheid om voor de levering van goederen die in aanmerking komen voor toepassing van de margeregeling de reguliere btw-regels toe te passen. Deze keuze moet blijken uit de manier waarop hij de levering in de administratie verwerkt. Toepassing van de reguliere btw-regels heeft onder meer tot gevolg dat de grensoverschrijdende levering van deze goederen aan afnemers in andere lidstaten een ICL in Nederland kan vormen en een ICV in de lidstaat van aankomst van de goederen.

De ICL van accijnsgoederen vanuit Nederland aan reguliere ondernemers in andere lidstaten valt onder post a.6. Voor deze ICL kan de ondernemer/leverancier het nultarief toepassen als wordt voldaan aan de in post a.6 en artikel 12, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, van het uitvoeringsbesluit gestelde voorwaarden. Hetzelfde geldt voor de ICL van accijnsgoederen die onder een e-AD of een e-VAD vanuit Nederland worden verzonden of vervoerd naar de in artikel 3, lid 1, van de btw-richtlijn genoemde niet-aftrekgerechtigde afnemers in andere lidstaten (zie de bijzondere bepaling bij post a.6). De in artikel 3, lid 1, van de btw-richtlijn bedoelde niet-aftrekgerechtigde afnemers zijn ondernemers die uitsluitend vrijgestelde prestaties verrichten106Hieronder vallen onder meer kleine ondernemers die in de lidstaat waar zij wonen of zijn gevestigd de vrijstelling voor kleine ondernemers toepassen. en rechtspersonen die geen btw-plichtig ondernemer zijn.

Voor de ICV van de in artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn bedoelde niet-aftrekgerechtigde afnemers geldt de in artikel 3, lid 2, van de btw-richtlijn opgenomen verwervingsdrempel van minimaal € 10.000. Als deze afnemers met hun ICV niet de verwervingsdrempel overschrijden of hebben overschreden in de lidstaat waar zij wonen of zijn gevestigd, doet zich bij hen in beginsel geen ICV voor (artikel 3, lid 1, onderdeel b, van de btw-richtlijn).

Voor de ondernemer/leverancier in Nederland is het niet in alle gevallen mogelijk om zelf vast te stellen of de niet-aftrekgerechtigde afnemer in de andere lidstaat de verwervingsdrempel overschrijdt dan wel heeft overschreden107Als de niet-aftrekgerechtigde afnemer bij de Nederlandse leverancier één intracommunautaire aankoop doet ter waarde van een bedrag hoger dan de verwervingsdrempel van € 10.000, dan is de Nederlandse leverancier uiteraard op de hoogte van de overschrijding van de verwervingsdrempel. of heeft geopteerd voor btw-heffing. De niet-aftrekgerechtigde afnemer dient de leverancier in Nederland hiervan op de hoogte te stellen. Als de niet-aftrekgerechtigde afnemer dit niet doet of aan de leverancier in Nederland desgevraagd niet zijn btw-identificatienummer doorgeeft, kan de leverancier in Nederland ter zake van de levering aan de afnemer in de andere lidstaat niet op grond van post a.6 het nultarief toepassen. De leverancier in Nederland voldoet in deze gevallen niet aan twee materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief.108Hij beschikt niet over het geldige btw-identificatienummer van de afnemer en kan geen geldige opgaaf ICP indienen (artikel 12, tweede lid, onderdeel a, 2°, van het Uitvoeringsbesluit).

Als een ondernemer vanuit Nederland andere goederen dan nieuwe vervoermiddelen of accijnsgoederen levert aan deze niet-aftrekgerechtigde afnemers en de afnemers met hun aankoop of bij eerdere aankopen niet de verwervingsdrempel overschrijden, verricht de ondernemer in Nederland in beginsel geen ICL.

Alsdan zijn er twee mogelijkheden. De levering die de ondernemer vanuit Nederland verricht aan de niet-aftrekgerechtigde afnemer in de andere lidstaat:

De niet-aftrekgerechtigde afnemers verrichten wel een ICV in de lidstaat waar zij wonen of zijn gevestigd als zij:

Als sprake is van een ICV bij de niet-aftrekgerechtigde afnemer in de andere lidstaat, verricht de ondernemer/leverancier in Nederland een ICL. De ondernemer/leverancier kan voor de ICL op grond van post a.6 het nultarief toepassen als wordt voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarden.

Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat een niet-aftrekgerechtigde afnemer in Nederland de btw voor zijn ICV in Nederland op grond van artikel 37b van de wet verschuldigd wordt als:

Als een ondernemer vanuit Nederland intracommunautaire afstandsverkopen verricht, is bij de ondernemer in Nederland geen sprake van een ICL. Voor intracommunautaire afstandsverkopen geldt de bijzondere regeling voor de elektronische handel.109Zie de Wet implementatie richtlijnen elektronische handel van 7 april 2021 (Stb. 2021, 183).

Er is sprake van intracommunautaire afstandsverkopen als:

Kenmerkend voor intracommunautaire afstandsverkopen is dat de verzending of het vervoer van de goederen naar de afnemer, ook bij indirecte tussenkomst, altijd door of voor rekening van de leverancier wordt verricht. In artikel 5bis van de uitvoeringsverordening is aangegeven wanneer sprake is van (indirecte) tussenkomst.

Intracommunautaire afstandsverkopen zijn als regel belast in de lidstaat waar de afnemer zich bevindt (artikel 5a, eerste lid, onderdeel a, van de wet). Als de leverancier niet is gevestigd in de lidstaat van de afnemer zal de leverancier zich voor btw-doeleinden moeten laten registreren in de lidstaat van de afnemer voor het aangeven en het voldoen van de aldaar verschuldigde btw. De leverancier kan kiezen voor toepassing van de zogenoemde Unieregeling. De Unieregeling houdt in dat de leverancier de btw die hij in andere lidstaten moet voldoen voor de intracommunautaire afstandsverkopen die hij aldaar verricht, in de lidstaat van identificatie voldoet via één btw-aangifteloket (artikel 28s van de wet). De leverancier doet aangifte via een btw-melding in de lidstaat van identificatie. In de btw-melding vermeldt de leverancier naast zijn btw-identificatienummer onder meer het totale btw-bedrag dat hij is verschuldigd, uitgesplitst naar de btw-tarieven. Verder verwerkt de leverancier in zijn boekhouding alle relevante gegevens over de intracommunautaire afstandsverkopen (artikel 63 quater uitvoeringsverordening). De Belastingdienst van de lidstaat van identificatie van de leverancier verrekent de btw die de leverancier heeft voldaan met de Belastingdiensten van de andere lidstaten.

Op de regel dat intracommunautaire afstandsverkopen worden belast in de lidstaat waar de afnemer van de goederen woont of is gevestigd, bestaat één uitzondering. Ondernemers/leveranciers die voldoen aan de voorwaarden die zijn opgenomen in artikel 6k, eerste lid, van de wet moeten de btw voor hun intracommunautaire afstandsverkopen voldoen in de lidstaat waar de verzending of het vervoer aanvangt ingevolge artikel 5, eerste lid, onderdeel a, van de wet. Een belangrijke voorwaarde hiervoor is dat de ondernemer/leverancier met zijn intracommunautaire afstandsverkopen in het lopende kalenderjaar een omzet behaalt die niet hoger is dan € 10.000112Of de tegenwaarde daarvan in zijn nationale munteenheid. en deze omzetgrens ook niet heeft overschreden in het voorafgaande kalenderjaar (artikel 6k, eerste lid, onderdeel c, van de wet).

De ondernemer/leverancier kan ervoor kiezen om op zijn intracommunautaire afstandsverkopen de reguliere regels toe te passen (artikel 6k, derde lid, van de wet). Hij moet dan de btw voor zijn intracommunautaire afstandsverkopen voldoen in de lidstaat/lidstaten waar de afnemers wonen of zijn gevestigd. Hij kan de btw voldoen via de Unieregeling. De ondernemer/leverancier wordt geacht te hebben gekozen voor toepassing van de reguliere regels in de zin van artikel 6k, derde lid, van de wet, als hij gebruikmaakt van de Unieregeling.113Guidelines resulting from the 123rd meeting of 20 November 2023 Document C – taxud.c.1(2024)5028879 – 1077.

In de toelichting op post a.9 wordt nader ingegaan op de zogenoemde platformfictie die bij intracommunautaire afstandsverkopen geldt.

De KOR is een facultatieve vrijstelling van btw voor zogenoemde ‘kleine ondernemers’. Kleine ondernemers zijn vrijgesteld van btw-heffing voor al hun in Nederland verrichte (grensoverschrijdende) leveringen van goederen en diensten, tenzij expliciet uitgezonderd in artikel 25a, derde lid, van de wet. Verder zijn zij ontheven van de aangifteplicht en de bijbehorende administratieve verplichtingen ter zake van de onder de vrijstelling vallende en door hen verrichte (grensoverschrijdende) leveringen en diensten. Hiertegenover staat dat er geen recht op aftrek bestaat voor de btw op kosten die de kleine ondernemer maakt. De vrijstelling geldt overigens niet voor eventuele btw die de kleine ondernemer verschuldigd wordt bij aankoop van goederen (waaronder een ICV), ontvangen diensten (verlegde btw) of btw die verschuldigd wordt bij invoer. Deze handelingen kunnen daarom alsnog leiden tot een registratie- en aangifteplicht.

De voorwaarden voor toepassing van de KOR in Nederland staan in Hoofdstuk V, Afdeling 1, Paragraaf 2, van de wet. Het betreft op hoofdlijnen het volgende:

De voorwaarden voor toepassing van de EU-KOR in een andere lidstaat door een ondernemer die in Nederland is gevestigd staan genoemd in Hoofdstuk V, Afdeling 1, Paragraaf 3, van de wet.

Een in de Unie maar niet in Nederland gevestigde ondernemer met een vaste inrichting in Nederland kwalificeert niet als een in Nederland gevestigde ondernemer voor de toepassing van de regeling.114Guidelines resulting from the 123rd meeting of 20 november 2023 Document A – taxud.c.1(2024)794997 – 1075. In plaats daarvan kan hij gebruik maken van de EU-KOR als aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan.

Een grensoverschrijdende levering van goederen vanuit Nederland naar een andere lidstaat door een vrijgestelde kleine ondernemer aan een andere ondernemer, is geen ICL en komt daarom niet in aanmerking voor het nultarief op grond van post a.6. De ondernemer/afnemer in de lidstaat van aankomst van de goederen kan namelijk geen btw uit hoofde van een ICV aangeven (artikel 2, eerste lid, onderdeel b, onder 1°, van de richtlijn).

In onderdeel 8.4 is toegelicht dat intracommunautaire afstandsverkopen als regel belast zijn in de lidstaat waar de afnemer zich bevindt en bij uitzondering belast zijn in de lidstaat waar de verzending of het vervoer aanvangt, afhankelijk van de eventuele toepassing van artikel 6k, eerste lid, van de wet. Dit heeft invloed op de toerekening van de omzet voor de eventuele toepassing van de KOR.

In geval van intracommunautaire afstandsverkopen vanuit Nederland naar een andere lidstaat, zorgt toepassing van art. 6k, eerste lid, van de wet ervoor dat de omzet uit intracommunautaire afstandsverkopen alleen in Nederland belast is en daarom wordt meegerekend voor de Nederlandse jaaromzetjaaromzet.115Zie Kamerstukken II 2022–2023, 36 312, nr. 3 (MvT), onderdeel 8.3, blz. 15. Als afstandsverkopen in de lidstaat van de afnemer zijn belast, dan telt die omzet mee voor de nationale omzetdrempel van de EU-KOR in die lidstaat. In beide gevallen telt de omzet ook mee voor de Unie-omzetdrempel van de ondernemer, als hij de KOR (ook) toepast buiten zijn lidstaat van vestiging.

Zodra is vastgesteld in welke lidstaat een intracommunautaire afstandsverkoop voor btw-doeleinden plaatsvindt, wordt de vraag relevant of de ondernemer in die desbetreffende lidstaat gebruik maakt of kan maken van de EU-KOR. De afstandsverkopen die plaatsvinden in een lidstaat waar de ondernemer is aangemeld voor de EU-KOR zijn vrijgesteld en mogen niet worden opgenomen in de btw-melding van de Unieregeling en leiden verder ook niet tot een registratie- en aangifteplicht in die lidstaat. De afstandsverkopen die plaatsvinden in een lidstaat waar de kleine ondernemer niet is aangemeld voor de EU-KOR of niet langer in aanmerking komt voor toepassing van de EU-KOR leiden wel tot verschuldigdheid van btw aldaar. De ondernemer kan ervoor kiezen om die btw te voldoen met behulp van de Unieregeling om lokale registratie voor btw-doeleinden in die lidstaat te voorkomen.116Het is echter geen keuze meer als de ondernemer reeds in een of meer andere lidstaten btw voldoet met behulp van de Unieregeling.

Ondergetekende,..........

(naam van de vaste afnemer die de goederen in ontvangst neemt of de naam van het personeelslid van de vaste afnemer die de goederen namens deze afnemer in ontvangst neemt)

VERKLAART (voor zoveel nodig, namens de vaste afnemer):

Ondergetekende,

(Naam afnemer)

(Adres

(Postcode en woonplaats)

VERKLAART

....................

(plaats) (datum)

..........

(handtekening van de afnemer van het pleziervaartuig)

Post A.7

Op verzoek wordt, onder bij ministeriële regeling te stellen voorwaarden, een accijnsgoederenplaats voor minerale oliën aangewezen voor een bijzondere regeling ingevolge welke de voorwaarden die zijn gesteld ter zake van de onder a bedoelde leveringen van accijnsgoederen die zich bevinden in een accijnsgoederenplaats, niet van toepassing zijn. Bij de uitslag tot verbruik van die minerale oliën in de zin van de Wet op de accijns wordt de belasting geheven ter zake van de daaraan voorafgaande levering naar het zonder de toepassing van deze post geldende tarief. Daarbij wordt de maatstaf van heffing verhoogd met de ter zake van de uitslag tot verbruik verschuldigde accijns en de vergoeding voor de diensten die na die levering met betrekking tot de minerale oliën met toepassing van tabel II, onderdeel b, post 1, zijn verricht. De belasting wordt geheven van de ondernemer aan wie die levering is verricht en is door deze verschuldigd op het tijdstip van de uitslag tot verbruik.

Post a.7 voorziet in een nultarief voor:

Een AGP is: iedere plaats in Nederland waar op grond van de bepalingen van de WA accijnsgoederen onder schorsing van accijns mogen worden geproduceerd, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn, mogen worden opgeslagen, mogen worden ontvangen en mogen worden verzonden (artikel 1a, eerste lid, van de WA).

Post a.7 geldt alleen voor zover de in de post bedoelde leveringen plaatsvinden in Nederland (de AGP moet zich in Nederland bevinden). In onderdeel 6 wordt nader ingegaan op de btw-heffing bij grensoverschrijdende leveringen van accijnsgoederen.

Post a.7 is nader uitgewerkt in artikel 12, eerste en tweede lid, onderdeel b, van het uitvoeringsbesluit en in artikel 36a, eerste en derde lid, en artikel 36ca van de uitvoeringsbeschikking. In de genoemde artikelen is aangegeven welke overige voorwaarden gelden voor toepassing van het nultarief op de in post a.7 bedoelde leveringen en toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.7.

Post a.7 is gebaseerd op diverse artikelen van de btw-richtlijn. Het gaat om:

Voor de levering van accijnsgoederen geldt onder bepaalde voorwaarden het nultarief om de internationale handel in deze goederen te vergemakkelijken. Accijnsgoederen worden regelmatig geleverd via ketentransacties terwijl zij in het kader van deze leveringen niet worden vervoerd, maar blijven liggen in een AGP in Nederland. Deze ketentransacties zijn normaliter belast in Nederland (artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet). Deze heffing levert om die reden praktische bezwaren op bij internationale transacties. Door toepassing van het nultarief is aan de praktische bezwaren tegemoetgekomen.

In dit verband is van belang dat er een verschil bestaat tussen de accijns- en de btw-regelgeving voor wat betreft de behandeling van grensoverschrijdende leveringen van accijnsgoederen binnen de Unie. Volgens de WA is het mogelijk om accijnsgoederen met toepassing van een accijnsschorsingsregeling (d.w.z. met opschorting van de accijnsheffing) binnen de Unie grensoverschrijdend te leveren. Voor de btw-heffing ligt dit genuanceerder. Post a.7 geldt alleen voor zover de in de post bedoelde leveringen plaatsvinden in Nederland, grensoverschrijdende leveringen vallen niet onder de post. Grensoverschrijdende leveringen van accijnsgoederen vanuit Nederland naar andere lidstaten kunnen wel op grond van post a.6 als ICL onder het nultarief vallen (zie onderdeel 6). Voor leveringen van accijnsgoederen naar een bestemming buiten de Unie is toepassing van het nultarief mogelijk op grond van post a.2.

Minerale oliën zijn accijnsgoederen en kunnen daardoor onder onderdeel a van post a.7 vallen. Minerale oliën kunnen echter ook onder onderdeel b van post a.7 vallen, of onder de bijzondere regeling die is opgenomen in de bijzondere bepaling bij post a.7. Het is niet mogelijk dat minerale oliën tegelijkertijd onder zowel onderdeel a als onderdeel b van post a.7 vallen. De btw-heffing bij minerale oliën wordt besproken in onderdeel 4.

Volgens onderdeel a van post a.7 geldt het nultarief voor de levering van de in onderdeel a van de post bedoelde accijnsgoederen als die goederen op weg zijn naar of zich bevinden in een AGP117Nederland hanteert de begrippen ‘AGP’ en ‘AGP-houder’ en daarom worden deze begrippen ook in het besluit gebruikt. De richtlijn (EU) 2020/262 hanteert de begrippen ‘belastingentrepot’ en ‘erkend entrepothouder’.. De toepassing van post a.7 is dus beperkt tot leveringen van accijnsgoederen die op weg zijn naar of die zich bevinden in een AGP in Nederland (zie ook onderdeel 3.1). Onderdeel a van post a.7 kan alleen aan de orde komen bij:

Het nultarief bedoeld in onderdeel a van post a.7 geldt alleen als de AGP als zodanig is aangewezen voor de bedoelde accijnsgoederen en voor zover deze goederen voor de accijnsheffing nog niet zijn uitgeslagen tot verbruik.

Accijnsgoederen worden onder dekking van een e-AD naar een AGP in Nederland gebracht. Accijnsgoederen die (binnenlands) van de ene naar de andere AGP in Nederland worden vervoerd, kunnen onder een vereenvoudigde regeling vallen, de zogenoemde maandverklaring.118De maandverklaring kan alleen worden toegepast als de AGP’s in Nederland zijn gelegen. Via de maandverklaring doet de vergunninghouder van de AGP in Nederland van waaruit de accijnsgoederen worden overgebracht opgave van de accijnsgoederen die door hem zonder e-AD zijn overgebracht naar een andere AGP in Nederland. Bij toepassing van de maandverklaring blijft een e-AD achterwege. De betrokken AGP-vergunninghouders hebben hiervoor toestemming nodig (zie artikel 2a, tweede lid, Uitvoeringsbesluit accijns).

Accijnsgoederen die de AGP onder dekking van een e-AD of een maandverklaring verlaten worden niet tot verbruik uitgeslagen. Voor beide situaties kan het nultarief gelden op grond van onderdeel a van post a.7.

Voor het aanhouden van een AGP is een vergunning nodig. Bij een AGP voor andere accijnsgoederen dan minerale oliën kan het alleen gaan om een fysieke AGP (een opslagloods of opslagtank, een specifiek terrein e.d.), niet om een AGP zonder vaste ruimte waarin accijnsgoederen worden vervaardigd en/of opgeslagen.119Een AGP voor minerale oliën kan een fysiek AGP zijn of een AGP zonder vaste ruimte, zie ook onderdeel 4.2.

De laatste zinsnede van onderdeel a van post a.7 luidt: ‘voor zover die goederen voor de heffing van de accijns niet zijn uitgeslagen tot verbruik’. Deze zinsnede bedoelt aan te geven dat het gaat om goederen waarbij zich de belastbare feiten voor de accijns nog niet hebben voorgedaan.120Het is mogelijk dat post a.7 wordt toegepast op goederen waarbij voor de accijnsheffing nog geen sprake is van een belastbaar feit, maar voor de btw-heffing (al) wel. Te denken valt aan goederen die wel voor de btw-heffing zijn ingevoerd maar nog niet voor de accijnsheffing. Als uitslag tot verbruik wordt onder meer aangemerkt het onttrekken van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling. Het buiten de AGP brengen van accijnsgoederen is een vorm van het onttrekken van accijnsgoederen aan een accijnsschorsingsregeling.

De toepassing van onderdeel a van de post wordt geïllustreerd aan de hand van twee voorbeelden. Uitgangspunt bij deze voorbeelden is dat bij de leveringen wordt voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van onderdeel a van post a.7.

Ondernemer A (in Nederland gevestigd) heeft accijnsgoederen geproduceerd die in AGP 1 (in Nederland) liggen. A levert deze goederen aan B en brengt de goederen in opdracht van B van AGP 1 naar AGP 2 (AGP 2 bevindt zich ook in Nederland). B levert de goederen vervolgens door aan C, terwijl de goederen in AGP 2 blijven liggen. C levert de goederen aan D. De goederen worden in het kader van de levering C-D uitgeslagen tot verbruik.

De levering A-B en de levering B-C vallen onder het nultarief op grond van onderdeel a van post a.7, omdat het gaat om de levering van accijnsgoederen die naar een AGP in Nederland worden gebracht (A-B) of die zich bevinden in een AGP in Nederland (B-C)121Als B en/of C niet in Nederland zijn gevestigd en in Nederland geen vaste inrichting hebben, kunnen zij het nultarief op grond van onderdeel a van post a.7 alleen toepassen als zij een fiscaal vertegenwoordiger als bedoeld in artikel 24c van het uitvoeringsbesluit hebben aangesteld (artikel 12, tweede lid, laatste alinea, van het uitvoeringsbesluit).. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat de AGP-vergunninghouders voor het overbrengen van de goederen van AGP 1 naar AGP 2 de maandverklaring kunnen gebruiken als zij hiervoor toestemming hebben. De levering C-D is belast naar het algemene btw-tarief, omdat de goederen in het kader van die levering in Nederland worden uitgeslagen tot verbruik.

Ondernemer A (in Frankrijk gevestigd) heeft accijnsgoederen geproduceerd en in een belastingentrepot122In de andere lidstaten wordt in plaats van het begrip ‘AGP’ het begrip ‘belastingentrepot’ gebruikt. in Frankrijk opgeslagen. A levert deze goederen intracommunautair aan ondernemer B, die in Nederland is gevestigd. A brengt de goederen in het kader van de ICL in opdracht van B naar een AGP123Dit kan een AGP van B zijn, of een AGP van een andere AGP-houder. in Nederland. B levert de goederen vervolgens door aan C, terwijl de goederen in de AGP in Nederland blijven liggen. C levert en vervoert de goederen intracommunautair aan ondernemer D die in België is gevestigd. C brengt de goederen in het kader van de ICL aan D naar een belastingentrepot in België.

De ICL van A aan B valt in Frankrijk onder het nultarief (aan alle daarvoor gestelde voorwaarden wordt voldaan) en B verwerft de goederen intracommunautair in Nederland (belast naar het algemene tarief). De levering B-C valt onder het nultarief op grond van onderdeel a van post a.7, omdat het gaat om de levering van accijnsgoederen die zich bevinden in een AGP in Nederland. De ICL door C aan D is in Nederland belast naar het nultarief op grond van post a.6 (ervan uitgaande dat wordt voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarden). De ICV van de goederen door D in België is aldaar belastbaar.

Het nultarief geldt alleen voor de levering van accijnsgoederen bedoeld in onderdeel a van post a.7 als de ondernemer/leverancier en de ondernemer/afnemer van de goederen naast de in onderdeel 3.2 bedoelde voorwaarden ook voldoen aan de volgende voorwaarden:

De in ad 1 bedoelde schriftelijke verklaring van de afnemer van de in onderdeel a van post a.7 bedoelde accijnsgoederen houdt in dat:

In artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 1°, van het uitvoeringsbesluit is de zinsnede ‘niet aan dat regime zal onttrekken’ opgenomen. In dit verband wordt hiermee met name bedoeld dat de vergunninghouder van de AGP, die de in onderdeel a van post a.7 bedoelde accijnsgoederen in opslag neemt, de accijnsgoederen niet buiten die AGP zal brengen. Verder bevat artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 1°, van het uitvoeringsbesluit de zinsnede ‘in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet door die ondernemer mogelijk is.’ Hiermee wordt bedoeld: het recht op aftrek hebben van belasting door de ondernemer voor zover de belasting toerekenbaar is aan zijn belaste handelingen.125Zie onderdeel 3.2.1 e.v. van besluit Omzetbelasting. Aftrek van omzetbelasting. Besluit van 24 november 2020, nr. 2020-167584, Stcrt. 2020, nr. 63000.

Een (kopie)factuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid dat is voorzien van de hiervoor bedoelde schriftelijke verklaring van de afnemer van de goederen, geldt als de in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 1°, van het uitvoeringsbesluit bedoelde schriftelijke verklaring. De (kopie)factuur of het daarmee gelijk te stellen bescheid moet vergezeld gaan van een verklaring van de vergunninghouder van de AGP126De persoon op wiens naam de door de Douane verleende AGP-vergunning staat. – als dat een ander is dan de afnemer van de goederen – dat deze de goederen voor de ondernemer/afnemer in zijn AGP in opslag neemt of heeft (artikel 36a, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking).

Het bijvoegen van deze verklaring van de vergunninghouder van de AGP door de leverancier van de accijnsgoederen kan stuiten op administratieve/praktische bezwaren. Met toepassing van artikel 63 van de Awr keur ik daarom het volgende goed.

De ondernemer die de in onderdeel a, van post a.7 bedoelde accijnsgoederen levert hoeft de verklaring van de vergunninghouder van de AGP bedoeld in artikel 36a, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking niet bij te voegen bij de (kopie)factuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid die of dat hij bij de levering uitreikt.

Voor deze goedkeuring geldt de volgende voorwaarde:

Uit de bescheiden die ten grondslag liggen aan de levering blijkt duidelijk waar de geleverde goederen in een AGP zijn (of zullen worden) opgeslagen.

Minerale oliën worden veelvuldig verhandeld via de internationale termijnhandel. Het in de belastingheffing betrekken van deze termijntransacties zou leiden tot praktische problemen en daardoor belemmerend uitwerken op de internationale termijnhandel. Door de toepassing van het nultarief worden deze bezwaren voorkomen.

Minerale oliën kunnen onder verschillende onderdelen van post a.7 vallen. Een overzicht:

Bij uitslag tot verbruik van de minerale oliën uit een AGP die is aangewezen voor de toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.7, wordt de btw geheven via een verleggingsregeling, zoals verwoord in de bijzondere bepaling bij post a.7 (zie onderdeel 4.3).

Overigens is het ook mogelijk dat de levering van minerale oliën die zich bevinden buiten een AGP onder het nultarief valt op grond van post a.8 (zie de toelichting op post a.8).

Voor de uitleg van het begrip ‘minerale oliën’ wordt aangesloten bij artikel 25 van de WA. Minerale oliën kunnen worden opgeslagen in een fysieke AGP (een opslagtank). Aan personen die niet beschikken over een opslagplaats voor minerale oliën kan in bepaalde gevallen een vergunning voor een AGP zonder ruimte127Zie artikel 42a WA. worden verleend. Voor deze minerale oliën is het gestelde in de onderdelen 3.2 en 3.3 van (overeenkomstige) toepassing.

Volgens de bijzondere bepaling bij post a.7 vallen alle leveringen van minerale oliën die zich bevinden in een aangewezen AGP onder het nultarief. Zodra de minerale oliën zich bevinden in de aangewezen AGP, hebben de ondernemers/leveranciers en de ondernemers/afnemers voor de btw geen verplichtingen tegenover de Belastingdienst.128Zie Kamerstuk II 1995–1996, 24 466, nr. 3, blz. 6 en 7. Dit heeft onder meer tot gevolg dat als de ondernemer/leverancier in het buitenland (binnen of buiten de Unie) is gevestigd, hij zich voor de bewuste levering niet in Nederland voor de btw-heffing hoeft te registreren of een fiscaal vertegenwoordiger hoeft aan te stellen.129Zie artikel 12a, eerste lid, van het uitvoeringsbesluit, waarin is aangegeven dat artikel 12b, tweede lid, onderdeel b, onder 1°, van het uitvoeringsbesluit (verklaring afnemer) niet geldt bij toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.7. Verder is in artikel 12a, tweede lid, van het uitvoeringsbesluit bepaald dat artikel 12, tweede lid, slotzin, van het uitvoeringsbesluit (aanstelling fiscaal vertegenwoordiger) niet geldt. De bijzondere bepaling bij post a.7 is alleen van toepassing als de AGP-vergunninghouder hiervoor een aanwijzing heeft. De AGP-vergunninghouder kan hiervoor een verzoek indienen bij de inspecteur. Alleen een fysieke AGP kan hiervoor worden aangewezen (artikel 36ca, vijfde lid, laatste zin, van de uitvoeringsbeschikking).

De bijzondere bepaling geldt alleen voor de levering van minerale oliën als bedoeld in onderdeel a van post a.7 die zich al bevinden in een aangewezen AGP. De bijzondere bepaling geldt niet voor de levering van minerale oliën die naar een aangewezen AGP worden overgebracht. Deze levering kan wel vallen onder onderdeel a van post a.7; alsdan gelden voor de leverancier de reguliere verplichtingen (bijvoorbeeld de plicht tot het aanstellen van een fiscaal vertegenwoordiger wanneer de leverancier in het buitenland is gevestigd).

De werking van de bijzondere bepaling eindigt bij de levering van minerale oliën die voorafgaat aan de uitslag tot verbruik als bedoeld in de WA.130D.w.z. de leveringen tot aan het tijdstip waarop accijns wordt verschuldigd. Deze levering wordt in de btw-heffing betrokken.131De uitslag tot verbruik bedoeld in de WA vormt als zodanig voor de btw geen belastbaar feit. Het gaat om de levering aan degene die de goederen aan het opslagregime onttrekt voor eigen gebruik of voor een levering aan een afnemer die de goederen buiten het opslagregime geleverd wil hebben. De btw die is verschuldigd voor de levering van minerale oliën die voorafgaat aan de uitslag tot verbruik, wordt geheven van de ondernemer aan wie die levering is verricht. In feite gaat het hier om een verlegging van de btw-heffing naar de afnemer. De btw is verschuldigd op het moment van de uitslag tot verbruik van de minerale oliën. De accijns die is verschuldigd bij de uitslag tot verbruik van de minerale oliën wordt begrepen in de maatstaf van heffing voor de btw.132De AGP-houder uit wiens AGP de goederen worden uitgeslagen, is een ander dan de ondernemer die de accijnsgoederen vanuit de AGP geleverd wil hebben. Ook de vergoeding voor diensten die met betrekking tot de minerale oliën worden verricht na de levering die voorafgaat aan de uitslag tot verbruik, behoort tot de maatstaf van heffing voor de btw.

Een voorbeeld om de toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.7 te illustreren.

A (in België gevestigd) levert aan B (in Nederland gevestigd) minerale oliën. In opdracht van B vervoert A de goederen naar een AGP die is aangewezen voor toepassing van de bijzondere bepaling bij post a.7 en laat de goederen in dat entrepot opslaan. De minerale oliën worden, terwijl zij zich bevinden in de aangewezen AGP, door B geleverd aan C, vervolgens levert C de minerale oliën aan D, D levert aan E, F levert aan G enz. tot en met de levering door X aan Y. Y levert vanuit de AGP de minerale oliën aan Z. Na de levering door ondernemer Y geeft ondernemer Z de opdracht aan de AGP-houder om de minerale oliën te onttrekken aan het opslagregime.

A verricht in België een ICL (aldaar aan het nultarief onderworpen) en B verricht in Nederland een ICV (belast naar het algemene btw-tarief, de post geldt niet voor grensoverschrijdende leveringen). Alle leveringen van minerale oliën die plaatsvinden tijdens de opslag in de aangewezen AGP, zijn aan het nultarief onderworpen. De leveringen B-C, C-D enz. tot en met de levering X-Y zijn aan het nultarief onderworpen, zonder verdere btw-verplichtingen voor de leveranciers en afnemers. De levering die voorafgaat aan de uitslag tot verbruik (de levering Y-Z, waarvoor de minerale oliën aan het opslagregime worden onttrokken) is belast naar het algemene btw-tarief. De btw die is verschuldigd in verband met de levering Y-Z wordt van afnemer Z geheven en is door hem verschuldigd op het tijdstip van de uitslag tot verbruik. Het bedrag waarover de btw moet worden berekend wordt verhoogd met de wegens de uitslag tot verbruik verschuldigde accijns en de vergoeding voor eventuele diensten met betrekking tot de goederen die na die levering hebben plaats gevonden.

Als Z niet in Nederland woont of is gevestigd en in Nederland geen vaste inrichting heeft, is hij verplicht voor die levering en de daaropvolgende levering een fiscaal vertegenwoordiger aan te stellen (zie artikel 24c, vierde en vijfde lid, onderdeel a, 3° en 5° van het uitvoeringsbesluit).

De bijzondere bepaling bij post a.7 is alleen van toepassing als de AGP-vergunninghouder hiervoor een aanwijzing heeft (zie onderdeel 4.3.). De AGP-vergunninghouder doet bij de inspecteur een verzoek om aanwijzing. In zijn verzoek vermeldt hij zijn naam, adres en btw-identificatienummer. Verder verstrekt hij aan de inspecteur een kopie van zijn vergunning voor die AGP (artikel 36ca, eerste en tweede lid, van de uitvoeringsbeschikking).

De inspecteur neemt in de aanwijzing van de AGP nadere voorwaarden op voor de administratie die de AGP-vergunninghouder moet voeren om de juiste toepassing van de bijzondere bepaling te kunnen controleren (artikel 36ca, derde lid, van de uitvoeringsbeschikking). Deze voorwaarden houden in ieder geval in dat de AGP-vergunninghouder de administratie zodanig voert dat:

Onderdeel b van post a.7 voorziet onder bepaalde voorwaarden in een nultarief voor de levering van minerale oliën die buiten een AGP zijn gebracht en die niet naar een (andere) AGP worden gebracht die voor minerale oliën als zodanig is aangewezen. Het gaat hierbij om de levering van minerale oliën waarvoor in artikel 27 van de WA een accijnstarief is vastgesteld en minerale oliën die daarmee worden gelijkgesteld op grond van artikel 28 van de WA.

Het nultarief kan volgens onderdeel b van post a.7 alleen worden toegepast als:

Onderdeel b, 1° t/m 3°, van post a.7, formuleren de materiële voorwaarden waaronder het nultarief op grond van onderdeel b van post a.7 aan de orde komt. Onderdeel b, 3° brengt tot uitdrukking dat onderdeel b van post a.7 alleen kan worden toegepast voor zover de levering van de minerale oliën niet onder het nultarief valt op grond van post a.6 of post a.2.

Een voorbeeld om de toepassing van zowel onderdeel a als onderdeel b van post a.7 te illustreren.

A (een vergunninghouder fysiek AGP in Nederland) verkoopt minerale oliën aan B (een vergunninghouder fictief AGP in Nederland). A vervoert de minerale oliën in verband met de levering aan B met een e-AD (e-AD nummer 1) vanuit zijn AGP naar de AGP van B. Na ontvangst van de minerale oliën neemt B deze op in de voorraadadministratie van zijn fictief AGP. B verkoopt de minerale oliën aan C in Nederland en C verkoopt de minerale oliën aan D in Duitsland. In verband met de levering B-C-D maakt B een nieuw e-AD op (e-AD nummer 2) en schrijft de minerale oliën uit zijn voorraadadministratie. Op het nieuwe e-AD staat als bestemmeling D en het dekt daarmee het vervoer van de minerale oliën van B tot aan D in Duitsland. C levert de minerale oliën intracommunautair aan D.

Op de levering A-B is het nultarief van toepassing op grond van post a.7, onderdeel a.

De levering B-C valt op grond van onderdeel b van post a.7 onder het nultarief. B voldoet aan de in onderdeel b van post a.7 gestelde voorwaarden omdat:

De derde voorwaarde moet uitsluitend worden beoordeeld vanuit het perspectief van de btw, in dit voorbeeld de levering B-C. De situatie waarin de minerale oliën zich volgens de accijnswetgeving bevinden blijft buiten beschouwing. Het is hierbij dus niet van belang dat voor de minerale oliën al een e-AD is opgemaakt waarop een bestemming in Duitsland staat en de goederen al naar Duitsland onderweg zijn.

De levering C-D valt op grond van post a.6 onder het nultarief als is voldaan aan de in post a.6 gestelde voorwaarden.

Het nultarief bedoeld in onderdeel b van post a.7 geldt alleen als naast de in onderdeel 4.5 bedoelde voorwaarden ook wordt voldaan aan de volgende voorwaarden:

Met ‘gehele aftrek van belasting op de voet van artikel 15 van de wet’ ter zake van de in ad a bedoelde levering (artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 2°, van het uitvoeringsbesluit) wordt bedoeld: het recht op aftrek hebben van belasting door de afnemer voor zover de belasting ter zake van de levering toerekenbaar is aan zijn belaste handelingen (zie onderdeel 3.3).

Een (kopie)factuur of een daarmee gelijk te stellen bescheid dat is voorzien van de hiervoor bedoelde schriftelijke verklaring van de afnemer van de in onderdeel b van post a.7 bedoelde minerale oliën, geldt als de in artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 2°, van het uitvoeringsbesluit bedoelde schriftelijke verklaring. De (kopie)factuur of het daarmee gelijk te stellen bescheid moet vergezeld gaan van een verklaring van de vergunninghouder van de AGP dat deze de goederen voor de ondernemer in zijn AGP in opslag neemt (artikel 36a, eerste lid, van de uitvoeringsbeschikking).

De toepassing van het nultarief op de in onderdeel a en onderdeel b van post a.7 bedoelde goederen is onder meer afhankelijk van de verklaring van de afnemer van de goederen dat hij de goederen niet aan de accijnsschorsingsregeling zal onttrekken134zie onderdeel 3.3. anders dan in het kader van een levering ter zake waarvan gehele aftrek van belasting mogelijk is op de voet van artikel 15 van de wet (artikel 12, tweede lid, onderdeel b, 1° en 2°, van het uitvoeringsbesluit). Als de afnemer die de verklaring heeft afgegeven aan de goederen een andere bestemming geeft, wordt de afnemer de btw alsnog verschuldigd (artikel 12, derde lid, van het uitvoeringsbesluit)135In de praktijk is dit het algemene btw-tarief na het vervallen van post a.32 van de bij de wet behorende Tabel I.. Als de afnemer aan de goederen een andere bestemming geeft in strijd met zijn verklaring, wordt de belasting alsnog van hem geheven (artikel 20, tweede lid, tweede zin, van de Awr). Voor het vaststellen van het na te heffen bedrag aan btw moet in de maatstaf van heffing ook worden begrepen het bedrag van de accijns dat voor die goederen volgens de WA bij uitslag tot verbruik zou zijn verschuldigd.

Post a.7 geldt alleen voor zover de in de post bedoelde leveringen plaatsvinden binnen Nederland (zie onderdelen 2 en 3.1).

Post a.7 geldt dus niet voor goederen die in Nederland voor de btw-heffing worden ingevoerd en vervolgens naar een AGP worden gebracht als bedoeld in post a.7. De invoer van de goederen is in Nederland belast. De in verband met de invoer verschuldigde btw kan worden verlegd naar de btw-aangifte van de ondernemer/afnemer op grond van artikel 23 van de wet als wordt voldaan aan de daarvoor geldende voorwaarden.136zie artikel 23 van de wet juncto de artikelen 17 t/m 18b van de uitvoeringsbeschikking.

Goederen die vanuit een AGP als bedoeld in post a.7 worden uitgevoerd, vallen evenmin onder post a.7. De uitvoer van deze goederen valt op grond van post a.2 onder het nultarief als aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan.

Post a.7 geldt ook niet voor goederen die intracommunautair worden geleverd vanuit een AGP als bedoeld in post a.7 en worden vervoerd naar een andere lidstaat, waar zij aan de btw-heffing zijn onderworpen omdat aldaar sprake is van een ICV. De ICL van deze goederen valt op grond van post a.6 onder het nultarief als aan de gestelde voorwaarden wordt voldaan.

Ook goederen die vanuit een andere lidstaat worden vervoerd naar Nederland naar een AGP als bedoeld in post a.7, vallen niet onder post a.7. De ICV van deze goederen is in Nederland belast.

Overigens vallen de diensten die worden verricht ten aanzien van de in post a.7 bedoelde goederen onder het nultarief op grond van post b.1.

Post A.8

hetgeen onder een niet-plaatsgebonden en onder een plaatsgebonden entrepot als bedoeld in deze post wordt verstaan, wordt, onder daarbij te stellen voorwaarden en beperkingen, vastgesteld bij ministeriële regeling;

Bij het beëindigen van de opslag van de goederen in het entrepot, bedoeld in deze post, onder b, wordt de belasting ter zake van de daaraan voorafgaande levering geheven naar het zonder de toepassing van deze post geldende tarief. Daarbij wordt de maatstaf van heffing verhoogd met de vergoeding voor de diensten die na die levering met betrekking tot die goederen met toepassing van tabel II, onderdeel b, post 1, zijn verricht. De belasting wordt geheven van de ondernemer aan wie die levering is verricht en is door deze verschuldigd op het tijdstip van het beëindigen van de uitslag. Bij ministeriële regeling wordt vastgesteld hetgeen wordt verstaan onder het beëindigen van de opslag van goederen in het entrepot, bedoeld in deze post, onder b.

Post a.8 voorziet onder bepaalde voorwaarden in een nultarief voor de levering van aangewezen goederen die:

Post a.8 geldt alleen voor zover de in de post bedoelde leveringen plaatsvinden in Nederland, grensoverschrijdende leveringen vallen niet onder de post.

Post a.8 is nader uitgewerkt in:

Post a.8 is gebaseerd op diverse artikelen van de btw-richtlijn. Het gaat om artikel 155, artikel 157, lid 1, onderdelen a en b, en artikel 160, lid 1, onderdeel b, en lid 2, van de btw-richtlijn.

Het nultarief van post a.8 geldt voor bulkgoederen waarin door onder meer in het buitenland gevestigde ondernemers internationaal handel wordt gedreven (o.a. via de termijnmarkt), terwijl die goederen in een btw-entrepot in Nederland zijn opgeslagen. Normaliter zijn deze aan- en verkopen belast in Nederland (zie artikel 5, eerste lid, onderdeel b, van de wet). Deze heffing leverde praktische bezwaren op. Door toepassing van het nultarief is aan de praktische bezwaren tegemoetgekomen. Het achterliggende doel van het nultarief van post a.8 is om ondernemers die niet in Nederland zijn gevestigd voor de bedoelde aan- en verkopen te ontheffen van btw-verplichtingen137Zie Kamerstuk II 1995–1996, 24 466, nr. 3, blz. 6 en 7..

De termen die betrekking hebben op het plaatsgebonden en het niet-plaatsgebonden entrepot (zoals uitslag, onttrekken, als eigenaar beschikken over, zie artikel 154 t/m 163 van de btw-richtlijn) worden geïnterpreteerd in lijn met het DWU en de daarop gebaseerde regelgeving.

In bijlage I respectievelijk bijlage K bij de uitvoeringsbeschikking zijn de (soorten van) goederen aangewezen die vallen onder onderdeel a, respectievelijk onderdeel b, van post a.8 (zie ook artikel 36b van de uitvoeringsbeschikking). Bijlage I en bijlage K sluiten voor de omschrijving van de goederen aan bij (de onderverdeling van) bepaalde posten van de gecombineerde nomenclatuur. De goederen vallen alleen onder post a.8 voor zover de goederen niet geschikt zijn om zonder nadere be- of verwerking in de particuliere verbruikssfeer te worden gebracht (artikel 36b van de uitvoeringsbeschikking). Met de voorwaarde dat het niet mag gaan om goederen geschikt voor particulier verbruik wordt bedoeld dat post a.8 alleen geldt voor onverpakte bulkgoederen die in bulkhoeveelheden tussen ondernemers worden verhandeld. Onder ‘be- en verwerken’ van goederen wordt in dit verband ook verstaan het verpakken of ompakken van goederen. Dit betekent dat aangewezen bulkgoederen onder de post vallen, maar dat dezelfde goederen na om- of verpakking niet meer onder de post vallen, als de goederen hierdoor geschikt zijn gemaakt voor levering aan particulieren.

Post a.8, onderdeel a, voorziet in een nultarief voor de levering van de in bijlage I bij de uitvoeringsbeschikking aangewezen (bulk)goederen die worden gebracht naar of zich bevinden in een niet-plaatsgebonden entrepot als bedoeld in artikel 157, lid 1, onderdeel a en b, van de btw-richtlijn. Een niet-plaatsgebonden entrepot vormt een administratief entrepot, wat wil zeggen dat de aanwezigheid en omvang van het entrepot blijkt uit de administratie van de betrokken ondernemer. De regeling voor het niet-plaatsgebonden entrepot is niet gekoppeld aan een bepaalde (fysieke) locatie in Nederland waar de betrokken goederen zijn opgeslagen138Ook al gaat het niet om een specifieke locatie, de goederen moeten wel in Nederland aanwezig zijn, anders geldt het nultarief niet (artikel 36c, lid 1, van de uitvoeringsbeschikking)., maar aan vergunningen voor het aanhouden van zo’n entrepot. De goederen worden geacht in het niet-plaatsgebonden entrepot van een afnemer/a.8-vergunninghouder te zijn gebracht als zij na de levering tot zijn bedrijfsvermogen zijn gaan behoren doordat zij in zijn administratie als bedrijfsvoorraad zijn opgenomen.

De volgende leveringen vallen onder de post:

Het nultarief geldt alleen voor de levering van de goederen bedoeld in onderdeel a van post a.8 als naast de in onderdeel 4 bedoelde voorwaarden wordt voldaan aan de volgende voorwaarden: