Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 477/2025 — Declara a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei…

2 - Posto isto, vejamos agora que o facto tributário do ASSB, que no regime ordinário se identifica com a aprovação de passivos em contas anuais nos termos do artigo 65.º do CSC, no regime do ano de 2020 é substituído pela publicação de passivos em contas relativas ao primeiro semestre do exercício nos termos do dever de publicitação intercalar de posições financeiras estabelecida no artigo 4.º, n.º 3, do AvAviso do Banco de Portugal n.º 1/2019de 31 de janeiro (cf. artigo 21.º, n.º 1, da LeLei n.º 27-A/2020e 24 de julho).

Esta modelação do facto gerador explica-se por a definição da base de incidência e a sinalização de capacidade contributiva no ASSB reportarem à especial relação entre os ativos do sujeito passivo e a sua forma de financiamento, que por isso assenta no balanço e na exposição de posições complementares (derivados offsheet) que relevam. O facto tributário do ASSB no exercício de 2020 - os passivos apurados em contas publicadas referentes ao 1.º semestre - integra no facto gerador, pois, dois atos materiais: a publicação de contas relativa ao 1.º trimestre de 2020 e a publicação de contas relativa ao 2.º trimestre de 2020 (cf. artigo 4.º, n.º 3, alíneas a) e b), do AvAviso n.º 1/2019de 31 de janeiro), apurando-se em função delas a correspondente média mensal das verbas publicadas, sobre a qual será lançada a taxa e apurado o imposto relativo a todo o período considerado pela norma (1.º semestre).

Considerando a estrutura diárquica do facto gerador de imposto, este apenas se pode entender completo com o segundo ato de publicitação trimestral de posições passivas pelo operador, razão por que será em função deste último marco que se avaliará se estamos perante retroatividade autêntica e, por inerência, se existe invasão do espaço de proibição constitucional definido no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.

Na verdade, a a proibição de retroação contida no artigo 103.º, n.º 3, da CRP respeita exclusivamente aos casos em que, a um facto anterior à data de entrada em vigor da Lei nova, esta vem associar novas consequências jurídicas, agravativas da situação contributiva do particular (retroatividade autêntica - v. g., introdução de um novo imposto de obrigação única cujo facto gerador se verificou antes da chegada da nova disciplina legal ao ordenamento jurídico) (F. V. FERNANDES, Direito Fiscal Constitucional, AAFDL, 2020, pp. 278-279; Acórdãos do TC n.º 617/2012; v., também, n.^os128/2009, 85/2010, e 377/2010).

Ora, o programa normativo sob sindicância entrou em vigor em 25 de julho de 2020 e integra na sua norma de incidência dois factos materiais cuja verificação deveria ocorrer, nos termos do artigo 4.º, n.º 3, alíneas a) e b), do AvAviso n.º 1/2019de 31 de janeiro, o primeiro num intervalo entre 31 de março e 31 de maio de 2020 (1.ª publicação de posições passivas) e, o segundo, entre 30 de junho e 28 de setembro de 2020 (2.ª publicação de posições passivas). O regime fiscal novo adquiriu vigência no ordenamento, por conseguinte, quando o segundo dos dois prazos se encontrava ainda em curso, tal como se assinala no Acórdão.

No entanto, porque o facto gerador de imposto respeita a factos e não a prazos, apenas haverá retroatividade do imposto quando a norma se entenda aplicável a situações em que o sujeito passivo haja publicado as contas relativas ao 1.º e 2.º trimestre antes de 25 de julho de 2020, já que apenas nessas condições se poderá entender que o novo quadro legal estabelece uma nova disciplina jurídico-tributária sobre um facto verificado e completado integralmente antes da sua aquisição de vigência na ordem jurídica.

Contra esta conclusão não milita o facto de as contas do 1.º trimestre presumivelmente se encontrarem apresentadas por todas as instituições de crédito à data da entrada em vigor da norma fiscalizada, desde que observados os prazos regulamentares. Desde que a publicação das contas do 2.º trimestre seja efetuada depois de 25 de julho, este é o tipo de situação em que o facto a que a nova norma associa novos efeitos fiscais se verifica em parte antes da sua entrada em vigor e, noutra, já depois de esta adquirir vigência. Quando é assim, porque o facto tributário se encontra em fase de formação na altura da chegada da Lei nova ao ordenamento, não se pode dizer verificado e esgotado antes do surgimento do novo quadro legal, pelo que a retroatividade autêntica fica descaracterizada. Um outro exemplo será a alteração (agravativa) de regras de IRS aplicáveis a ano fiscal em curso: tratando-se de imposto cujo facto gerador agrega um período anual de angariação de rendimentos e da introdução de uma nova disciplina antes do seu terminus, estaremos perante “factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga, continuando a formar-se sob a vigência da nova lei” e que, como tal, não importam juízo de retroatividade (Acórdão do TC n.º 617/2012).

Em face do exposto, é seguro que a norma não se pode entender dotada de eficácia retroativa se apenas aplicável a situações em que a publicação de contas relativas ao 2.º trimestre de 2020 ocorreu depois de 25 de julho. Da mesma forma, a aplicação da nova Lei nas situações em que as contas de ambos os trimestres hajam sido publicadas depois de 25 de julho (em violação dos prazos regulamentares) não importa efeito retroativo, já que, nesses casos, será de aplicar o artigo 21.º, n.º 2, da LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho, estatutivo de um dever de específico de computação e comunicação à Autoridade Tributária da situação financeira que importa à base de incidência tendo em vista suprimir a falta de apresentação de contas em tempo e que necessariamente será posterior à aquisição de vigência da Lei nova.

A posição que obteve a maioria não levou devidamente em conta a natureza do facto tributário (que respeita a atos materiais, não a prazos para a sua prática), como resolveu ignorar o problema suscitado pelo concurso de normas no tempo colocado. Apenas na medida em que importasse um lançamento retroativo do imposto seria possível entender a norma inconstitucional por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo que a decisão da maioria excede em muito o que a fundamenta.

Mesmo levando em conta a argumentação expendida no acórdão, o artigo 21.º, n.º 1, alíneas a) e b), da LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho, só pode entender-se inconstitucional por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, no segmento normativo em que sujeita a ASSB relativo ao 1.º semestre de 2020 as instituições de crédito que hajam publicado as contas referentes a todo esse período (em cumprimento do artigo 4.º, n.º 3, alíneas a) e b), do AvAviso n.º 1/2019de 31 de janeiro) em data anterior a 25 de julho de 2020. No demais do lançamento do imposto, estamos perante a atribuição de efeitos meramente retrospetivos ao novo corpo normativo de Direito tributário, deixando-o a resguardo do vício de inconstitucionalidade material ora sinalizado.

Impunha-se, como tal, cingir o juízo positivo de inconstitucionalidade material ao disposto no artigo 21.º, n.º 1, alíneas a) e b), da LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto no 1.º semestre de 2020 sobre instituições de crédito que hajam publicado as contas relativas a esse período antes de 25 de julho de 2020, por apenas quanto a essa componente disciplinadora se verificar o fenómeno de retroatividade autêntica da norma fiscal proibido pela Lei Fundamental, julgando-se o recurso improcedente quanto ao mais. António José da Ascensão Ramos