Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 477/2025 — Declara a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei…

Não obstante as evidentes afinidades com a CSB, designadamente quanto às respetivas regras de incidência objetiva e subjetiva, o ASSB não comunga das finalidades da primeira.

Efetivamente, não é possível fazer assentar uma presunção de prestação administrativa provocada ou aproveitada pela recorrente (ou pelo grupo homogéneo de contribuintes em que esta se integra) que o ASSB se destinasse a compensar em torno de uma finalidade como “[...] reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores”.

O estabelecimento da necessária conexão entre uma realidade e outra não é possível, desde logo, porque não há uma relação de contornos suficientemente definidos entre o regime do IVA no setor financeiro e o sistema de financiamento da Segurança Social.

Ainda que essa conexão pudesse ser estabelecida - e não se vê como -, seria impossível presumir uma qualquer prestação administrativa (ainda que presumida) que suportasse a bilateralidade do tributo.

Assim é, em primeiro lugar, porque muitas das operações financeiras não sujeitas a IVA são sujeitas a Imposto do Selo, existindo, inclusivamente, uma regra de incidência alternativa no artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo. Assim, o “benefício” da isenção em sede de IVA não corresponde linearmente a uma isenção de tributação.

Em segundo lugar, e independentemente da incidência de Imposto do Selo, a “isenção de IVA aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras” dificilmente pode ser vista como um benefício para as entidades do setor financeiro, uma vez que, na generalidade das hipóteses contempladas, se trata de uma isenção incompleta, que, como tal, não confere direito à dedução (“[...] no caso das isenções incompletas (que limitam o direito à dedução), a despesa fiscal apenas se traduz no valor acrescentado da última operação da cadeia de valor, por contraposição às isenções completas (que conferem o direito à dedução), em que a despesa contempla todo o valor acrescentado gerado ao longo da respetiva cadeia” - cf. o relatório do Grupo de Trabalho para o Estudo dos Benefícios Fiscais, Os Benefícios Fiscais em Portugal, 2019, disponível em https://www.portugal.gov.pt/, p. 51). Como refere Raquel Machado Lopes Moreira da Costa, Tributação indireta dos serviços e operações financeiras - a Reforma da Diretiva do IVA, disponível em https://www.isg.pt/, p. 1:

‘[...]

Atualmente assiste-se, a nível europeu, a uma grande necessidade de definição do regime de tributação indireta dos serviços financeiros, o qual tem sido objeto de diversas e sucessivas propostas de alteração, sem que se tenha alcançado uma versão verdadeiramente satisfatória para todos os interessados.

A nível nacional, estes serviços sofrem de um ‘síndrome multilateral’ - são objeto de Imposto sobre o Valor Acrescentado, sendo no entanto, em grande parte, deste isentos. Esta isenção, sendo incompleta, não possibilita a dedução do IVA pago a montante. Assim, verifica-se o pagamento de imposto oculto que, acrescido ao Imposto do Selo a que é sujeito pela não tributação em sede de IVA, se revela um custo. Dado o caráter complementar que o primeiro tem face ao segundo, gera um aumento significativo dos custos para o operador económico e naturalmente do preço do serviço para o consumidor.

[...]’.

Acresce que o regime fiscal das operações financeiras é complexo e cobre um conjunto heterogéneo de atos dificilmente reconduzíveis a características comuns que permitam o reconhecimento da tal prestação presumida.

Por fim, a modelação de isenções de operações financeiras não está na total disponibilidade do legislador nacional (cf., designadamente, os artigos 135.º e ss. da DiDiretiva 2006/112/CEo Conselho de 28 de novembro de 2006 relativa ao sistema comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado).

Não pode falar-se, enfim, de bilateralidade genérica ou difusa - a bilateralidade é simplesmente inexistente, por falta absoluta de elementos objetivos de conexão que a sustentem.

Em sentido aproximado, também Filipe de Vasconcelos Fernandes, O (imposto) adicional de solidariedade sobre o setor bancário, Lisboa, 2020, pp. 90/93, após sublinhar a discutível homogeneidade de grupo, a ausência de responsabilidade de grupo e a ausência de utilidade de grupo, conclui:

‘[...]

Pese embora se possa admitir que entre os diferentes sujeitos passivos do ASSB exista alguma homogeneidade de grupo, afigura-se necessário concluir que, em momento algum, se poderá reconhecer a existência de responsabilidade de grupo - muito em particular sob a forma de responsabilidade pelo risco, como é próprio de tributos vinculados ao risco sistémico bancário - nem tão pouco de qualquer utilidade de grupo.

Efetivamente, no que concerne à responsabilidade de grupo, não existe qualquer conexão entre os fundamentos que presidem à criação do ASSB - seja, como vimos, a despesa fiscal de IVA associada às isenções para o setor financeiro ou até mesmo a sustentabilidade do FEFSS - e uma qualquer responsabilidade acrescida do setor bancário, enquanto grupo tendencialmente homogéneo, de suportar um ónus tributário acrescido.

Conforme vem sendo salientando na doutrina fiscal nacional e comparada, o critério da responsabilidade de grupo pretende justamente onerar um grupo homogéneo de indivíduos ou entidades quando, a respeito de um certo evento com dimensão creditícia ou financeira, aquele se deva diferenciar da sociedade em geral, requerendo-se “uma relação específica de proximidade entre um grupo homogéneo de sujeitos passivos e o evento ou a finalidade creditícia em presença”.

Tal não sucede no caso do ASSB, uma vez que, mesmo que se admita que integram um grupo relativamente homogéneo, os respetivos sujeitos passivos não têm qualquer responsabilidade de grupo, entendida como um ónus no custeamento ou suporte de uma atividade pública.

E assim sucede na medida em que a tipologia de atividades exercidas pelas entidades do setor bancário ou a composição do respetivo balanço patrimonial não é, por si só, suscetível de gerar um ónus contributivo adicional à luz de um tributo cuja conexão ao risco sistémico bancário se encontra totalmente ausente, conforme é inequivocamente demonstrado pela total afetação da respetiva receita ao FEFSS.

Por seu turno, no que concerne à utilidade de grupo, está em causa a ausência de um qualquer benefício para o setor bancário - mais uma vez enquanto grupo tendencialmente homogéneo - que possa, por si só, justificar a imposição de um ónus tributário diferenciado.

Tal apenas se poderia verificar caso as entidades do setor tivessem, no hiato temporal associado à vigência do regime que criou o ASSB, beneficiado diferencialmente de qualquer tipo de prestação ou utilidade, ainda que abstratamente projetada sobre o grupo homogéneo dos seus sujeitos passivos.

Os dados evidenciam, todavia, um cenário completamente distinto, não sendo minimamente discernível que tipo eventual de prestação ou benefício possa ter sido grupalmente projetado sobre o setor bancário, ao ponto de permitir a imposição de um ónus contributivo adicional às entidades que integram o setor bancário.

Verifica-se, por isso, que o ASSB não pode configurar-se como uma contribuição financeira, dado que não reúne, inequivocamente, os carateres tipológicos desta categoria de tributo bilateral ou comutativo.

[...]’.

Em suma, o ASSB só pode qualificar-se como imposto, pelo que a regra da proibição da retroatividade será aferida à luz do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.

2.5 - Recordemos, antes de mais, que a norma transitória sub judice prevê que a base de incidência prevista no Regime do ASSB, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020 publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no AvAviso do Banco de Portugal n.º 1/2019de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas.

Considerando que o ASSB foi criado pela LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho, que entrou em vigor em 25/07/2020, salta à vista que os factos tributários principais se situam no passado relativamente à publicação e entrada em vigor daquele diploma.

A recorrida AT invoca que ‘[...] o que releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento e aprovação das contas e não o «facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo»’ e que ‘[...] a formação do facto tributário no ASSB só se verifica com o apuramento e aprovação das contas’. O argumento, porém, não convence. Poderia, eventualmente, relevar se o imposto não tivesse de ser pago ainda no ano 2020, até 15 de dezembro (artigo 21.º, n.º 1, alínea b), da LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho), o que implica, naturalmente, que o facto tributário se encontre totalmente verificado. Não vale, pois, para esta hipótese, designadamente, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (referida no AcAcórdão n.º 268/2021ao apreciar a questão prévia da utilidade do recurso), relativa à Contribuição sobre o Setor Bancário.

Afirmar, como faz a AT, que a ‘formação do facto tributário do ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, não se prescinde dessas ‘complexas operações de avaliação’ nem se pode deixar de ter em conta os ‘ajustamentos posteriores à data de balanço’, que se verificam com o apuramento e aprovação das contas’, quando essas contas apenas podem ser aprovadas em 2021, após o encerramento do exercício anual (cf. artigo 65.º do Código das Sociedades Comerciais), e o imposto tem de ser liquidado em dezembro de 2020 é um contrassenso. Ao situar a liquidação ainda em 2020, o legislador não pode invocar um facto tributário ainda em formação, porque a liquidação, enquanto ao final que determina o montante de imposto a pagar, pressupõe necessariamente um facto tributário já formado. De todo o modo, é impossível ao contribuinte certificar as contas mediante um ato que ainda não praticou. Na verdade, a norma transitória contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho, é incompatível com a previsão do regime do ASSB que a AT usa na sua argumentação, porque o artigo 4.º, n.º 4, daquele regime estabelece a base de incidência ‘[...] por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte’, o que se mostra simplesmente inconciliável com os prazos previstos na norma transitória. Aliás, se assim não fosse, a norma transitória seria inútil.

Sublinhe-se, ainda, que não está em causa, nos presentes autos, a recusa da norma prevista no n.º 2 do artigo 21.º da LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho, que disciplina a obrigação de pagamento na ausência da publicação das contas semestrais nos termos do AvAviso do Banco de Portugal n.º 1/2019de 31 de janeiro. Assim sendo, só releva a obrigação de publicação de contas semestrais, que existe para instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras nos termos do referido aviso, que remete para os termos previstos no Código dos Valores Mobiliários (artigos 2.º, alínea a), e 7.º, n.º 2, do AvAviso do Banco de Portugal n.º 1/2019de 31 de janeiro). Essa obrigação, quando existente (cf. artigos 246.º, n.º 1, e 244.º, n.º 1, do Código dos Valores Mobiliários, na redação, aqui relevante, decorrente do DeDecreto-Lei n.º 22/2016de 3 de junho), devia ser cumprida tão cedo quanto possível e decorridos, no máximo, três meses após o termo do primeiro semestre do exercício, relativamente à atividade desse período (artigo 246.º, n.º 1, do Código dos Valores Mobiliários, na aludida redação, correspondente ao atual artigo 29.º-J, n.º 1, do referido código), o que significa que a publicação das contas semestrais ‘tão cedo quanto possível’ podia ter ocorrido antes de 25/07/2020, data de entrada em vigor da LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho.

Em suma, é apenas o apuramento contabilístico do saldo médio do primeiro semestre de 2020 - e não o seu reflexo nas contas anuais - que releva para a incidência do imposto, pelo que a respetiva tributação por lei entrada em vigor em 25/07/2020 só pode ter-se como irremediavelmente retroativa e, consequentemente, violadora do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.

[...]”.

Valem estas considerações, no essencial, para a norma contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho, no segmento que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, que corresponde apenas a uma enunciação formalmente distinta, mas substancialmente equivalente, à que foi apreciada no AcAcórdão n.º 149/2024Importa, todavia, ressalvar que a fonte da obrigação de prestar contas merece uma revisão corretiva, uma vez que, para a generalidade das instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras, essa obrigação decorre do artigo 4.º, n.º 3, do AvAviso do Banco de Portugal n.º 1/2019correção que, ademais, não só não implica qualquer alteração da conclusão alcançada no AcAcórdão n.º 149/2024como aprofunda as razões de censura jurídico-constitucional. Não altera, na medida em que, à semelhança do artigo 7.º, n.º 2, do AvAviso do Banco de Portugal n.º 1/2019conjugado com os artigos 246.º, n.º 1 e 244.º, n.º 1 do Código dos Valores Mobiliários, na redação decorrente do DeDecreto-Lei n.º 22/2016de 3 de Junho (que previa um prazo de três meses após o termo do primeiro semestre para apresentação de contas), o artigo 4.º, n.º 3, do referido Aviso prevê um prazo de 90 dias após o termo do 2.º trimestre para apresentação de contas - ou seja, em ambos os casos o prazo estava em curso quando entrou em vigor a LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho, tornando-a potencialmente aplicável a sujeitos que já tivessem apresentado as suas contas (é este um resultado abstrato da norma), contas essas que não constituem, sequer, as contas finais anuais. Razões de censura que se agravam porque uma parte desses saldos médios (os do 1.º trimestre) já se encontrariam, então, há muito consolidados porque as contas respetivas já haviam sido apresentadas até ao final de maio de 2020 (cf. artigo 4.º, n.º 3, do AvAviso do Banco de Portugal n.º 1/2019

Assim, aderindo aos fundamentos transcritos (com a correção assinalada no parágrafo anterior), resta, pois, concluir pela improcedência do recurso quanto ao juízo de inconstitucionalidade da norma contida nos artigos 21.º, n.º 1, alínea a), da LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho, no segmento que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020.»

9 - O juízo de inconstitucionalidade patente nos arestos de decisões sumárias já mencionados foi entretanto reafirmado, com os mesmos fundamentos, nos Acórdãos n.^os19/2025 e 188/2025; e nas Decisões Sumárias n.^os549/2024, 551/2024, 618/2024 e 36/2025.

10 - Resta, pois, declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho, no segmento que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos, decorrente do artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.

III - Decisão

Nestes termos, pelos fundamentos expostos, decide-se declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho, no segmento que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos, decorrente do artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.

Sem custas.

O Relator atesta o voto de conformidade da Senhora Conselheira Joana Fernandes Costa, que não assina por não estar presente. Rui Guerra da Fonseca.

Lisboa, 3 de junho de 2025. - Rui Guerra da Fonseca - Maria Benedita Urbano - Dora Lucas Neto - Afonso Patrão - João Carlos Loureiro - Carlos Medeiros de Carvalho - José Teles Pereira - Gonçalo Almeida Ribeiro - José Eduardo Figueiredo Dias - Mariana Canotilho - António José da Ascensão Ramos (Vencido, conforme declaração anexa) - José João Abrantes.

DECLARAÇÃO DE VOTO

Votei vencido o acórdão que antecede pelos motivos que a seguir se apresentam.

1 - Concordo que o ASSB será caracterizado como uma prestação de natureza pecuniária, unilateral, coativa e definitiva que, do ponto de vista subjetivo, é devida a entidade pública e vincula titulares de capacidade contributiva: é, como tal, associável à categoria dogmática do imposto, com incidência sobre o património em balanço do sujeito de imposto financiado por dívida. Trata-se de um modelo de tributação sobre instituições de crédito conhecido (bank levy on leverage) também adotado em ordenamentos próximos do nosso, seja o caso de Bélgica e Holanda.

Existem, porém, dois outros atributos essenciais do ASSB que importa assinalar.

1.1 - Em primeiro lugar, do ponto de vista funcional e para além da captação de receita, o ASSB encontra-se dirigido ao desempenho de funções extrafiscais pelo tratamento de benefício que confere a instituições de crédito que estruturem o seu financiamento através de instrumentos de capitais próprios, por dívida subordinada ou por esquemas financeiros de baixo risco (i. e., depósitos), promovendo o reforço da capacidade do setor para absorver perdas e prevenindo riscos sistémicos, aptos a alastrar a outros setores da economia.

Na verdade, se o ASSB é lançado sobre o stock patrimonial da instituição de crédito, apenas sujeita a carga fiscal o que esteja financiado por dívida e, de entre esta, exclui da incidência a que esteja alocada à absorção de perdas do operador (dívida subordinada - artigo 4.º, n.º 1, alínea a), e 2, alínea a), do RJASSB), já que estes passivos participam no reforço da sua situação de fundos próprios. Exclui-se também da incidência os derivados de cobertura (cf. artigo 4.º, n.º 3, do RJASSB) por se tratarem de esquemas financeiros de segurança.

Também com o escopo de encorajar a adoção de políticas financeiras de baixo risco, são excluídos os passivos relativos a depósitos cobertos por Fundos de Garantia, porque estes veículos são financiados pela banca (artigo 3.º, alínea a), 2.ª parte e 4, n.º 1, alínea b), do RJASSB) e porque a captação de aforro em depósitos e a colocação de empréstimos por modelos tradicionais constituem atividades de risco reduzido.

Tratando-se de uma medida fiscal orientada para a estimulação de dado comportamento económico e dissuasão de um outro, falamos de um imposto cuja receita tende a regredir na medida da sua eficácia: pela proporção que uma instituição de crédito mitigue o seu recurso a dívida e, dentro desta, promova a utilização de instrumentos de maior estabilidade e de caráter subordinado, limitando a utilização de esquemas financeiros com maior risco de perdas (v. g., derivados especulativos), aliviará a carga fiscal em ASSB.

Isto significa que estamos perante uma medida fiscal com desempenho como instrumento de regulação económica, importando por isso certa medida de retração na aplicabilidade de princípios de Direito fiscal tout court. Significa também que estamos perante uma ingerência na liberdade de empresa (artigo 62.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), mas veja-se que, de forma paralela à colocada pelo ASSB, as instituições de crédito estão obrigadas a manter a sua estrutura financeira e a sua direção de política económica em conformidade com um vasto catálogo de imposições prudenciais sujeitas a supervisão pública, de fonte internacional (Basileia III e IV) e europeia (ReReg. (UE) n.º 575/2013o Parlamento Europeu e do Conselho de 26 de junho de 2013, ReReg. (UE) n.º 2017/2401o Parlamento Europeu e do Conselho de 12 de dezembro de 2017 e DiDiretiva n.º 2013/36/UEo Parlamento Europeu e do Conselho de 26 de junho de 2013). A regulação sobre as condições de capitalização da banca abrange, entre muitas outras, a necessidade de manter reservas aptas a absorver perdas (fundos Tier 1 e 2) e a diposição de garantias de liquidez (rácio de cobertura de outflows por disponibilidades), vinculando as entidades com operação no mercado a manter uma forma especial de equilíbrio financeiro. A inobservância destas exigências é fundamento da revogação da autorização para o desempenho da atividade (cf. artigo 22.º, n.º 1, alínea l), do RGIC).

O programa normativo em causa converge com este desenho de Direito público referente ao setor bancário, constitui uma medida moderadora da alavancagem e participa também na defesa da estabilidade das empresas e do setor. A função dissuasora não tem por instrumento a ameaça de interdição da atividade, bastando-se com a geração de um sobrecusto de natureza fiscal, assim representando uma medida de ingerência moderada na gestão e estruturação do financiamento das instituições de crédito (Acórdão do TC n.º 178/2023).

1.2 - Em segundo lugar, é importante assinalar que, na ótica de política fiscal, o ASSB mostra-se definido tendo em vista eliminar benefícios comparativos conferidos pelo quadro fiscal de IVA a empresas do setor financeiro, maximizando a justiça global do sistema.

Na impossibilidade de apresentar uma exposição mais desenvolvida, serve aqui dizer que, por contrapartida da perda de receita fiscal pública inerente à isenção do IVA em transações financeiras, as instituições de crédito obtêm as seguintes vantagens: (i) em caso de aumento da taxa do imposto, existirá menor impacto na sua política de fixação de preço, tornando relativizáveis variáveis de gestão que poderiam representar perdas de rentabilidade, seja pela necessidade de redução de margem de ganho em proveitos, seja por perdas de volume de negócio; (ii) os operadores financeiros encontram-se aliviados do importante leque de encargos inerente à organização dos procedimentos de liquidação e cobrança do imposto, que representaria um problema acrescido para as instituições na inovação de produtos e serviços financeiros; de maior significado na sua atividade, (iii) caso tivessem de suportar IVA em operações passivas de captação de recursos junto de terceiros (obtenção de crédito) para o desenvolvimento da sua atividade (concessão de crédito), se seria permitido aos operadores abatê-lo ao imposto liquidado, isso importaria maior esforço de investimento, maior despesa, maiores custos financeiros correntes, maior pressão na tesouraria e agravaria as consequências de problemas de cobrança e de imparidades em ativos correntes.

Sem descurar a relevância e impacto das demais, é nesta última distorção da equidade tributária (face aos agentes económicos não-isentos do imposto) que o ASSB lança carga fiscal: a norma de incidência contabiliza o stock patrimonial financiado com recurso a operações de dívida, em que os sujeitos passivos beneficiam de tratamento preferencial por via de isenção e que corporiza uma importante perda de receita para os cofres públicos.

2 - Posto isto, vejamos agora que o facto tributário do ASSB, que no regime ordinário se identifica com a aprovação de passivos em contas anuais nos termos do artigo 65.º do CSC, no regime do ano de 2020 é substituído pela publicação de passivos em contas relativas ao primeiro semestre do exercício nos termos do dever de publicitação intercalar de posições financeiras estabelecida no artigo 4.º, n.º 3, do AvAviso do Banco de Portugal n.º 1/2019de 31 de janeiro (cf. artigo 21.º, n.º 1, da LeLei n.º 27-A/2020e 24 de julho).

Esta modelação do facto gerador explica-se por a definição da base de incidência e a sinalização de capacidade contributiva no ASSB reportarem à especial relação entre os ativos do sujeito passivo e a sua forma de financiamento, que por isso assenta no balanço e na exposição de posições complementares (derivados offsheet) que relevam. O facto tributário do ASSB no exercício de 2020 - os passivos apurados em contas publicadas referentes ao 1.º semestre - integra no facto gerador, pois, dois atos materiais: a publicação de contas relativa ao 1.º trimestre de 2020 e a publicação de contas relativa ao 2.º trimestre de 2020 (cf. artigo 4.º, n.º 3, alíneas a) e b), do AvAviso n.º 1/2019de 31 de janeiro), apurando-se em função delas a correspondente média mensal das verbas publicadas, sobre a qual será lançada a taxa e apurado o imposto relativo a todo o período considerado pela norma (1.º semestre).

Considerando a estrutura diárquica do facto gerador de imposto, este apenas se pode entender completo com o segundo ato de publicitação trimestral de posições passivas pelo operador, razão por que será em função deste último marco que se avaliará se estamos perante retroatividade autêntica e, por inerência, se existe invasão do espaço de proibição constitucional definido no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.

Na verdade, a a proibição de retroação contida no artigo 103.º, n.º 3, da CRP respeita exclusivamente aos casos em que, a um facto anterior à data de entrada em vigor da Lei nova, esta vem associar novas consequências jurídicas, agravativas da situação contributiva do particular (retroatividade autêntica - v. g., introdução de um novo imposto de obrigação única cujo facto gerador se verificou antes da chegada da nova disciplina legal ao ordenamento jurídico) (F. V. FERNANDES, Direito Fiscal Constitucional, AAFDL, 2020, pp. 278-279; Acórdãos do TC n.º 617/2012; v., também, n.^os128/2009, 85/2010, e 377/2010).

Ora, o programa normativo sob sindicância entrou em vigor em 25 de julho de 2020 e integra na sua norma de incidência dois factos materiais cuja verificação deveria ocorrer, nos termos do artigo 4.º, n.º 3, alíneas a) e b), do AvAviso n.º 1/2019de 31 de janeiro, o primeiro num intervalo entre 31 de março e 31 de maio de 2020 (1.ª publicação de posições passivas) e, o segundo, entre 30 de junho e 28 de setembro de 2020 (2.ª publicação de posições passivas). O regime fiscal novo adquiriu vigência no ordenamento, por conseguinte, quando o segundo dos dois prazos se encontrava ainda em curso, tal como se assinala no Acórdão.

No entanto, porque o facto gerador de imposto respeita a factos e não a prazos, apenas haverá retroatividade do imposto quando a norma se entenda aplicável a situações em que o sujeito passivo haja publicado as contas relativas ao 1.º e 2.º trimestre antes de 25 de julho de 2020, já que apenas nessas condições se poderá entender que o novo quadro legal estabelece uma nova disciplina jurídico-tributária sobre um facto verificado e completado integralmente antes da sua aquisição de vigência na ordem jurídica.

Contra esta conclusão não milita o facto de as contas do 1.º trimestre presumivelmente se encontrarem apresentadas por todas as instituições de crédito à data da entrada em vigor da norma fiscalizada, desde que observados os prazos regulamentares. Desde que a publicação das contas do 2.º trimestre seja efetuada depois de 25 de julho, este é o tipo de situação em que o facto a que a nova norma associa novos efeitos fiscais se verifica em parte antes da sua entrada em vigor e, noutra, já depois de esta adquirir vigência. Quando é assim, porque o facto tributário se encontra em fase de formação na altura da chegada da Lei nova ao ordenamento, não se pode dizer verificado e esgotado antes do surgimento do novo quadro legal, pelo que a retroatividade autêntica fica descaracterizada. Um outro exemplo será a alteração (agravativa) de regras de IRS aplicáveis a ano fiscal em curso: tratando-se de imposto cujo facto gerador agrega um período anual de angariação de rendimentos e da introdução de uma nova disciplina antes do seu terminus, estaremos perante “factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga, continuando a formar-se sob a vigência da nova lei” e que, como tal, não importam juízo de retroatividade (Acórdão do TC n.º 617/2012).

Em face do exposto, é seguro que a norma não se pode entender dotada de eficácia retroativa se apenas aplicável a situações em que a publicação de contas relativas ao 2.º trimestre de 2020 ocorreu depois de 25 de julho. Da mesma forma, a aplicação da nova Lei nas situações em que as contas de ambos os trimestres hajam sido publicadas depois de 25 de julho (em violação dos prazos regulamentares) não importa efeito retroativo, já que, nesses casos, será de aplicar o artigo 21.º, n.º 2, da LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho, estatutivo de um dever de específico de computação e comunicação à Autoridade Tributária da situação financeira que importa à base de incidência tendo em vista suprimir a falta de apresentação de contas em tempo e que necessariamente será posterior à aquisição de vigência da Lei nova.

A posição que obteve a maioria não levou devidamente em conta a natureza do facto tributário (que respeita a atos materiais, não a prazos para a sua prática), como resolveu ignorar o problema suscitado pelo concurso de normas no tempo colocado. Apenas na medida em que importasse um lançamento retroativo do imposto seria possível entender a norma inconstitucional por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, pelo que a decisão da maioria excede em muito o que a fundamenta.

Mesmo levando em conta a argumentação expendida no acórdão, o artigo 21.º, n.º 1, alíneas a) e b), da LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho, só pode entender-se inconstitucional por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, no segmento normativo em que sujeita a ASSB relativo ao 1.º semestre de 2020 as instituições de crédito que hajam publicado as contas referentes a todo esse período (em cumprimento do artigo 4.º, n.º 3, alíneas a) e b), do AvAviso n.º 1/2019de 31 de janeiro) em data anterior a 25 de julho de 2020. No demais do lançamento do imposto, estamos perante a atribuição de efeitos meramente retrospetivos ao novo corpo normativo de Direito tributário, deixando-o a resguardo do vício de inconstitucionalidade material ora sinalizado.

Impunha-se, como tal, cingir o juízo positivo de inconstitucionalidade material ao disposto no artigo 21.º, n.º 1, alíneas a) e b), da LeLei n.º 27-A/2020de 24 de julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto no 1.º semestre de 2020 sobre instituições de crédito que hajam publicado as contas relativas a esse período antes de 25 de julho de 2020, por apenas quanto a essa componente disciplinadora se verificar o fenómeno de retroatividade autêntica da norma fiscal proibido pela Lei Fundamental, julgando-se o recurso improcedente quanto ao mais. António José da Ascensão Ramos