Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.º 5/2025 — «O prazo de prescrição do procedimento pelo crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. no artigo 104.º, n.º 2, al. a)…

De igual modo, também como explicita SOUSA, Susana Aires de, em op. cit., pág. 85, “[...] a aquisição de uma factura falsa constitui um acto preparatório não punível». Assim, “não conferimos relevância ao momento da prática dos actos materiais de ocultação ou de alteração de factos ou valores, nem tão-pouco à celebração de negócios simulados, porquanto eles, em si mesmos, não se mostram aptos a causarem a diminuição das receitas tributárias. Só com a declaração (ou com a ausência dela) é que esses actos materiais podem produzir impacto na diminuição dessas mesmas receitas.” - neste sentido, POMBO, Nuno, op. cit., pág. 104.

Por isso que se afigura que tal actuação, de emissão de facturas falsas, é, deste modo, manifestamente insuficiente para que se considere verificada a prática dos elementos objectivos do tipo de fraude fiscal, pois que, como diz SANTOS, André Teixeira dos, na op. cit, pág. 219, tanto “[...] a ratio que preside à norma incriminadora como o requisito expresso na já referida oração subordinada adjectiva do corpo do n.º 1 do art. 103.º do RGIT - “que visem…» - permitem concluir que o terceiro enganado pela camuflagem da realidade operada por intermédio do negócio simulado tem necessariamente se der a Administração Fiscal. Assim, esta conduta tem de ser conjugada com a possibilidade de o sujeito passivo informar, em tempo útil, a Administração Fiscal sobre o conteúdo correcto do negócio dissimulado. Só quando deixar de ocorrer essa possibilidade é que o crime se verificará. Claro que, se o sujeito informar de alguma forma a Administração Fiscal no sentido de corresponder à realidade o negócio simulado, - por exemplo, inscrevendo os seus efeitos na contabilidade ou na declaração fiscal - o crime ficará realizado com essa conduta”.

Assim, SOUSA, Susana Aires de, op. cit, págs. 84 a 86, refere que “ [...] a consumação [...] dá-se, por exemplo, quando o agente entrega a declaração de impostos alterada ou sem os factos ou valores que dela deviam constar, e cria um engano na administração fiscal que possibilitará diminuir a sua prestação tributária ou obter benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de diminuir as receitas tributárias. Se esta tem de ser a intenção do agente [...] não é, no entanto, necessário que ela efectivamente se concretize para a consumação da Fraude fiscal. [...] Determinante é a entrada dessa mesma declaração fiscal na esfera do domínio das autoridades fiscais, porque só então ela se revela apta a diminuir as receitas tributárias”.

E, acrescenta “A situação hipotética de uma declaração preenchida incorrectamente pelo contribuinte com intenção de obter vantagens fiscais, apta a diminuir as receitas discais, e que se extravia nunca chegando ao seu destino, pode configurar um crime de fraude fiscal na forma tentada. Esta tentativa não seria punida uma vez que a sua punição não foi expressamente prevista pelo legislador [...]”.

Diz esta autora em op. cit. pág. 115, que “Sem a entrega da declaração não se pode considerar que o bem jurídico [...] fica exposto a um perigo, e, menos ainda, a um perigo que possa ser considerado apto a originar um efectivo dano.

A entrega da declaração defraudada constitui deste modo o momento em que, após a concepção e desenvolvimento do plano criminoso e a prática dos actos necessários à sua prossecução, o agente do crime dá por ultimada e finda a sua conduta, aguardando, a partir desse momento, a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais.

E é também esse o momento no qual as condutas tipificadas se tornam susceptíveis/idóneas/aptas de/a causarem diminuição das receitas tributárias”.

Nesta medida, concluem TEIXEIRA, Carlos e GASPAR, Sofia, op. cit., págs. 455 e 456 “[...]relevante será o momento em que o contribuinte dá conhecimento ou no termo do prazo em que devia dar - às autoridades fiscais de declaração fraudulenta porque só aí mas desde aí induz em erro aquelas, susceptível de provocar prejuízo patrimonial para as receitas fiscais; de resto, não parece que a descrição típica exija que se verifique a produção de erro ou engano para que o crime se mostre consumado, já que, não obstante um certo resultado estar ínsito ao tipo de garantia (“susceptível de causar diminuição da receita tributária”), a verdade é que a ocorrência da acção típica realiza o tipo como crime de mera actividade”.

Ou seja, apenas quando o agente utiliza a factura, dando-lhe um concreto fim, é que se poderá aferir da sua susceptibilidade para a diminuição do património fiscal. Para que se esteja perante um crime consumado torna-se necessário que seja apresentada a respetiva declaração fiscal, onde constem os valores referentes às facturas falsas, elemento essencial ao apuramento do imposto devido, uma vez que se trata do documento a partir do qual é apurado o rendimento tributável - neste sentido, MARQUES, Rui Correia, em “Notas sobre a consumação do crime de fraude fiscal com recurso a facturas falsas”, Revista do Ministério Público n.º 157, janeiro-março 2019, pág. 115.

Efectivamente, não sendo entregue a declaração fiscal, embora não corresponda à realidade dos factos, por si mesma, a factura não pode ser considerada um meio adequado a colocar em perigo o bem jurídico protegido. Caso não seja atribuída qualquer finalidade à factura fraudulenta, não se está, à partida, perante a prática de um ilícito criminal. Sobre a relevância criminal deste tipo de factura, veja-se o que diz MARQUES, Rui Correia,, op cit., pág. 112, “[...] apenas surgirá consoante o uso que for dado a essas facturas. Caso as mesmas sejam utilizadas para enganar terceiros, poderão consubstanciar o elemento de “astúcia” no crime de burla. Caso sejam utilizadas numa declaração fiscal, terão a relevância de conduzir à agravação da pena prevista para o tipo base previsto no artigo 103.º, n.º 1, alínea c), do RGIT. Na hipótese de as mesmas nunca virem a ser utilizadas, não se tem por verificado qualquer crime”.

Apenas será compatível a consideração que a consumação ocorre com a emissão da factura se se entender que o crime em causa é de perigo abstracto ou de mera actividade. Tratando-se de um crime de aptidão, ter-se-á de concluir que a consumação ocorre aquando da apresentação da declaração à administração fiscal, pois, só aí se pode considerar que a conduta originou um perigo idóneo para o bem jurídico, posto que, até à entrega da declaração defraudada “[...] o agente mantém o domínio da desistência da sua conduta, podendo dela desistir e desse modo impedir a consumação do crime”, Ibidem, pág. 123.

16 - A todas estas considerações acresce, ainda, que o tipo legal de fraude fiscal qualificada prevê expressamente que as facturas fraudulentas sejam efectivamente ‘utilizadas’ - “a fraude tiver lugar mediante a utilização de facturas…”, cf. artigo 104.º, n.º 2, al. a), do RGGIT -, não sendo bastante, assim, que o agente as emita ou detenha.

Tal entendimento corresponde, aliás, ao sufragado pela jurisprudência deste Supremo Tribunal de Justiça. Com efeito disse-se, no acórdão proferido a 28/04/1999, no âmbito do processo n.º 97P302, em www.dgsi.pt, que “A simples detenção de facturas que não traduzem negócios reais, mas imaginários e que não saíram das mãos de quem as fabricou, não tendo sido lançadas na contabilidade nem utilizadas como suporte de qualquer pedido de reembolso de IVA, não constitui mais do que um acto preparatório de um crime de fraude fiscal e, como tal, não é penalmente punível”.

Paralelamente, no acórdão proferido a 26/10/2023, Processo de habeas corpus n.º 5037/14.0TDLSB-P.S1, em www.dgsi.pt, disse-se que “Visando o crime, como resulta da letra da lei, a não liquidação, entrega ou pagamento da prestação tributária ou a obtenção indevida de benefícios fiscais, reembolsos ou outras vantagens patrimoniais susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias, apenas é exigível, para a sua consumação, o perigo de diminuição de tais receitas - a conduta tem de ser apta ou adequada a produzir essa diminuição - e não, que essa diminuição ocorra efectivamente. Daí que estejamos perante um crime de perigo abstracto-concreto ou de aptidão e também, perante um crime de resultado cortado.

Deste modo, o crime de fraude consuma-se quando a conduta se esgota, portanto, no termo do prazo legal para a apresentação da declaração a que o imposto respeita, à administração fiscal, mais concretamente, quando o agente entrega a declaração fiscal, alterada ou omissa quanto a factos e valores que dela deviam constar, à administração tributária (Germano Marques da Silva, op. cit., pág. 225, Susana Aires de Sousa, Os Crimes Fiscais, Reimpressão, 2009, Coimbra Editora, pág. 84 e seguintes).”.

Neste conspecto, entende-se que o crime de fraude fiscal qualificado consuma-se quando a factura adulterada ou falsa é “utilizada”, isto é, quando é inserida na respectiva declaração e entregue à Autoridade Tributária, antes e independentemente de se verificar o resultado pretendido pelo agente, por só aí se tratar de uma actuação, objectivamente, apta a produzir o resultado de diminuição de património fiscal, traduzindo-se numa ocultação ou alteração de valores que assumem relevância tributária - entre outros, vd. POMBO, Nuno, op. cit., pág. 217 e SOUSA, Alfredo José de, “Infracções fiscais - Não aduaneiras”, Coimbra, Almedina, 1997, pág. 100.

Em suma, a consumação do crime de fraude fiscal, com recurso à utilização de facturas fraudulentas, as designadas ‘facturas falsas’, ocorre na data da entrega da declaração na administração fiscal ou no termo do prazo da sua apresentação, momento apto a relevar para efeitos de cômputo do prazo de prescrição do respectivo procedimento criminal.

IV - DECISÃO

Acordam os Juízes que constituem o Pleno das Secções Criminais do Supremo Tribunal de Justiça em:

“O prazo de prescrição do procedimento pelo crime de fraude fiscal qualificada, p. e p. no artigo 104.º, n.º 2, al. a), do RGIT, com utilização de facturas fraudulentas (as designadas “facturas falsas”) inicia-se no momento da entrega da correspondente declaração à administração fiscal.”

Lisboa, 19 de Fevereiro de 2025 (processado e revisto pelo relator). - Leonor Furtado (relatora) - António Latas - Jorge Gonçalves - Heitor Vasques Osório - Jorge Manuel Almeida dos Reis Bravo - Celso José das Neves Manata - Antero Luís - António Augusto Manso - José Vaz Carreto - Carlos Alberto Gameiro de Campos Lobo - Jorge Raposo (vencido, conforme declaração de voto em anexo) - Helena Isabel Gonçalves Moniz Falcão de Oliveira - José Luís Lopes da Mota - Nuno António Gonçalves.

Declaração de Voto

Acompanho a jurisprudência também referida no acórdão que considera que o momento relevante para efeitos da consumação é a emissão das facturas e a sua entrada na contabilidade. Registo que também André Teixeira dos Santos, citado no acórdão, parece admitir, nalguns casos, a relevância para efeitos da consumação da inscrição na contabilidade dos efeitos do negócio simulado.

Melhor concretizando, o que releva é o momento em que as facturas falsas dão entrada na contabilidade da empresa, falseando a verdade contabilística e tornando-as aptas a provocar a obtenção de vantagens patrimoniais e susceptíveis de causarem diminuição das receitas tributárias, em relação a vários impostos (ab initio indeterminados mas, por regra o IVA e o IRC). Porém, tendo em atenção que se trata de um crime de resultado cortado, a circunstância de poder ser usado para obter vantagens em vários impostos não pode significar que o número de crimes é determinado pelo número de impostos em que existe a susceptibilidade de ser causada diminuição de receitas tributária nem, consequentemente, o momento da consumação pode ou deve depender do momento da entrega das declarações respectivas (em momentos distintos, conforme os impostos).

No caso da fraude fiscal através de facturas falsas (art. 104.º n.º 2 alínea a) do RGIT) está em causa uma acção e não uma omissão do arguido. Por isso, é inaplicável o disposto no n.º 2 do art. 5.º do RGIT que determina que se considere o prazo de cumprimento dos deveres tributários para definir o momento da consumação.

Lisboa, 19 de Fevereiro de 2025. - Jorge Manuel Ortins de Simões Raposo.